ИП применяет УСН. ИП как физическое лицо продал земельные участки с построенными на них жилыми домами и сдал налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ. Участки были приобретены до регистрации физического лица в качестве ИП. С момента приобретения участков прошло менее трех лет. В налоговой декларации по НДФЛ ИП были также заявлены налоговые вычеты по земельным участкам. Налоговый орган требует, чтобы доход от продажи участков был указан в декларации как доход ИП, так как у ИП зарегистрированный вид деятельности - продажа земельных участков. Правомерно ли требование налогового органа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У налогового органа имеются предпосылки для предъявления претензий ИП. Правомерность обложения дохода от продажи земельных участков НДФЛ предпринимателю с большой долей вероятности придется доказывать в суде.

Обоснование вывода:
На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ ИП, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы.
Применение ИП УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса индивидуального предпринимателя не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина.
Законодательство о налогах и сборах не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса ИП.
В настоящее время вопрос налогообложения доходов от продажи недвижимого имущества, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП и применяющими УСН, нельзя назвать однозначным, поскольку существуют различные позиции, высказываемые финансовым ведомством и налоговыми органами.
В отношении доходов от продажи недвижимого имущества, которое использовалось ИП в предпринимательской деятельности, позиция контролирующих органов сводится к тому, что такие доходы признаются полученными в рамках осуществления предпринимательской деятельности и доходы от его продажи должны учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Иными словами, если ИП применяет на момент продажи такого имущества УСН, положениями главы 23 НК РФ он руководствоваться не вправе, поскольку такие доходы освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 22.02.2013 N 03-04-05/3-122, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@). В данных письмах обязанность по уплате налога по УСН не ставится в зависимость ни от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового, ни от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо), ни от факта использования/неиспользования имущества непосредственно перед продажей.
По мнению Минфина России (письма Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-05/34352, от 23.04.2013 N 03-04-05/14057, от 01.02.2012 N 03-11-11/21, от 16.03.2011 N 03-11-11/55), доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, являются доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный ИП при регистрации.
В других разъяснениях высказывается позиция, согласно которой если физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП и в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в ЕГРЮЛ указаны виды экономической деятельности, в частности, такие как "Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа земельных участков", то доходы от продажи недвижимого имущества, приобретенного для перепродажи, в том числе земельных участков, учитываются ИП в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 24.07.2015 N 03-11-11/42684, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83). Однако работники официальных органов не указывают, должны ли эти условия выполняться одновременно.
В свою очередь, например, в письмах Минфина России от 24.05.2016 N 03-04-05/29559, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 28.10.2013 N 03-11-11/45470, от 23.04.2013 N 03-04-05/14057 отмечается, что если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимого имущества, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН.
Если же земельные участки не использовались ИП в предпринимательской деятельности и в ЕГРЮЛ в отношении данного налогоплательщика не указаны вышеназванные виды экономической деятельности, то доходы от продажи земельных участков подлежат налогообложению в соответствии с положениями главы 23 НК РФ (письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 24.07.2015 N 03-11-11/42684).
В анализируемой ситуации ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как "Продажа земельных участков". Поэтому считаем, что предпосылки для того, чтобы доходы от продажи земельных участков учитывались в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, имеются.
Соответственно, в таком случае ИП не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ (письма Минфина России от 06.06.2013 N 03-04-05/21156, от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489, от 04.10.2010 N 03-04-05/3-583, ФНС России от 22.12.2011 N ЕД-2-3/985@).
Вместе с тем следует учитывать, что земельные участки были приобретены физическим лицом до регистрации в качестве ИП.
В этой связи отметим, что у финансового ведомства ранее имелась еще одна точка зрения по рассматриваемому вопросу. В письмах Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131, от 24.10.2007 N 03-04-05-01/340 указывалось, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного физическим лицом до его государственной регистрации в качестве ИП и на момент продажи не используемого в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.
Однако, как видим, в настоящее время акцент в разъяснениях контролирующих органов сменился.
Судебная практика не единообразна. Существуют судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков, принявших решение облагать полученные доходы НДФЛ (постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011). В первом случае суд указал, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус физического лица как ИП, суммы от продажи были получены на личный счет физического лица, сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер и не были направлены на систематическое получение дохода. В связи с этим, по мнению судей, доходы не облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2).
И все же в большинстве случаев судьи приходят к выводу о том, что доходы от продажи имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности, облагаются в рамках УСН.
Так, суды принимают во внимание назначение используемого и в дальнейшем реализуемого имущества. Если спорные объекты недвижимости по своему хозяйственному назначению не применяются для удовлетворения личных или семейных потребностей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности, то есть для извлечения прибыли, то доходы от их продажи подлежат налогообложению в рамках УСН (постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2014 N Ф06-1394/13, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2013 N Ф07-5216/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 N А27-10232/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2012 N А79-5243/2012).
С учетом изложенного выше мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае у налогового органа имелись предпосылки для предъявления претензий ИП. Правомерность обложения дохода от продажи земельных участков НДФЛ ИП с большой долей вероятности придется доказывать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

1 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.