Между двумя российскими организациями заключен агентский договор, согласно которому агент действует от своего имени. В соответствии с условиями данного договора организация "А" (агент) предоставляет услуги организации "В" (принципалу) по размещению рекламных объявлений принципала на сайте агента. За просмотр указанных рекламных объявлений физические лица, зарегистрированные на сайте агента, получают вознаграждение от агента. Сумма данного вознаграждения выплачивается за счет денежных средств принципала. Является ли организация "А" или организация "В" налоговыми агентами по НДФЛ при перечислении денежных средств физическим лицам, или физические лица обязаны самостоятельно исчислять НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации выполнять функции налогового агента по НДФЛ должна организация-агент.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Принципал обязан возмещать агенту израсходованные им на исполнение агентского поручения суммы (ст. 1001, 1011 ГК РФ).
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ). Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 24, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил любые доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджетную систему РФ исчисленную сумму НДФЛ.
Поскольку нормы ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ не регулируют порядка исчисления и уплаты НДФЛ с доходов, получаемых физическими лицами в виде вознаграждений за просмотр рекламных объявлений (далее - Вознаграждения), обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с указанных доходов в бюджетную систему РФ в данном случае возлагаются на российскую организацию - налогового агента.
Нормы главы 23 НК РФ не содержат прямых указаний относительно того, кто должен выступать налоговым агентом по НДФЛ при выплате дохода физическим лицам организацией-агентом за счет денежных средств, полученных от принципала, во исполнение агентского поручения, что предполагает руководство общими нормами.
Из буквального толкования п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ следует, что налоговым агентом в рассматриваемой ситуации должна быть признана российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщики получают Вознаграждения, признаваемая источником их выплаты.
Согласно абзацу шестнадцатому п. 2 ст. 11 НК РФ источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.
При квалификации лица, на которого возлагаются функции налогового агента по НДФЛ, по нашему мнению, следует также учитывать и п. 4 ст. 226 НК РФ, который устанавливает, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, что согласуется с требованиями пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ.
Организация-принципал в рассматриваемой ситуации никаких выплат непосредственно физическим лицам не производит, в связи с чем она изначально не может исчислить и удержать исчисленный НДФЛ в порядке, установленном п. 4 ст. 226 НК РФ. Организация-агент, напротив, вступает в непосредственные отношения с физическими лицами - получателями Вознаграждений, выплачивая им доход, и имеет возможность реализовать возложенные на налоговых агентов обязанности в установленном порядке.
В связи с этим, на наш взгляд, именно организация-агент в данном случае должна выполнять функции налогового агента, то есть исчислять, удерживать из выплачиваемых физическим лицам Вознаграждений суммы НДФЛ и перечислять их в бюджетную систему РФ.
Подтверждают приведенную точку зрения выводы, содержащиеся, например, в письмах Минфина России от 20.02.2012 N 03-11-11/49, от 07.04.2009 N 03-04-06-01/83, от 08.02.2007 N 03-04-06-01/29, постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2007 N 09АП-4625/2007. Отметим, что в приведенных материалах правоприменительной практики посредники действовали от своего имени.
Наряду с этим в письмах Минфина России от 07.08.2015 N 03-04-06/45729, от 25.06.2014 N 03-04-06/30465 специалисты финансового ведомства, анализируя ситуации с приобретением услуг (работ) для принципалов - физических лиц, придерживались иного подхода при квалификации источника выплаты дохода и налогового агента, признавая таковыми заказчиков, а не посредников, действующих от имени принципалов и непосредственно выплачивающих им доходы (смотрите также письмо Минфина России от 02.08.2013 N 03-04-06/31086, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2012 N Ф04-5391/12 по делу N А27-2237/2012). Мы не исключаем, что аналогичной логики рассуждений специалисты налоговых органов и (или) судьи будут придерживаться и в рассматриваемом случае.
Согласно данному подходу налоговым агентом в данном случае будет признаваться российская организация-принципал, которая и должна исчислять, удерживать из выплачиваемых физическим лицам Вознаграждений суммы НДФЛ и перечислять их в бюджетную систему РФ.
Отметим, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ организация-принципал, в силу п. 5 ст. 226 НК РФ, по окончании налогового периода должна будет письменно сообщать о соответствующих обстоятельствах физическим лицам - получателям Вознаграждений и налоговому органу (смотрите также письмо ФНС России от 19.10.2015 N БС-4-11/18217). После получения указанных сообщений физические лица должны будут самостоятельно исчислить и уплатить в бюджетную систему РФ НДФЛ с полученных Вознаграждений (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-04-06/7337, письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).
Учитывая неоднозначность рассмотренного вопроса, с целью минимизации налоговых рисков рекомендуем организации-агенту и (или) принципалу обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту учета и (или) непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

17 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.