Юридическое лицо заключает договор подряда с ИП (УСН) на выполнение работ. Может ли юридическое лицо предусмотреть в договоре свою обязанность выступить налоговым агентом и заплатить за ИП налог по УСН в размере 6% с выручки, полученной в рамках этого договора? Может ли юридическое лицо заплатить за ИП фиксированные платежи в ПФР и ОМС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность исполнения заказчиком функций налогового агента в случае, если исполнитель применяет УСН.
Если договором подряда, заключенным между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, будет предусмотрена обязанность уплаты за индивидуального предпринимателя налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, это может привести к возникновению недоимки по указанному налогу у индивидуального предпринимателя.
При наличии нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством РФ уплата страховых взносов за индивидуального предпринимателя юридическим лицом будет являться правомерной.

Обоснование вывода:

Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Свобода граждан, юридических лиц, а также других субъектов гражданского права по поводу заключения договора означает прежде всего их право вступать или воздерживаться от вступления в договорные отношения, а также определять условия договора по своему усмотрению. Принцип свободы договора означает, что стороны вправе заключать договоры, как предусмотренные гражданским законодательством, так и не предусмотренные, а также содержащие элементы различных договоров (смешанные). Таким образом, юридическое лицо вправе включать в договор любые условия, по которым достигнуто соглашение.
Однако прежде чем предусматривать в договоре условия уплаты за индивидуального предпринимателя налогов, необходимо иметь в виду следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
В свою очередь, п. 1 ст. 45 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
КС РФ в определении от 22.01.2004 N 41-О, говоря о конституционности абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ, пришел, в частности, к следующим выводам: в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
Именно приведенной позицией Конституционного суда в настоящее время руководствуются налоговые органы, признавая обязанность по уплате налога исполненной ненадлежащим образом либо констатируя ее неисполнение (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2014 N 20-14/019803@). Минфин России при подготовке разъяснений на вопросы налогоплательщиков о возможности уплаты налога за налогоплательщика третьим лицом также учитывает данную правовую позицию (смотрите, например, письма Минфина России от 16.12.2013 N 03-02-08/55128, от 14.02.2013 N 03-02-08/6, от 14.12.2012 N 03-02-08/106, от 23.11.2012 N 03-02-08/100, от 10.05.2012 N 03-02-08/44).
Таким образом, договором между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем не может быть предусмотрена обязанность по уплате налогов. Обязанность по уплате налогов за другое лицо может быть предусмотрена только налоговым законодательством.
Лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 24 НК РФ)
В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики на УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
При этом главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не возложена обязанность исполнения заказчиком функций налогового агента при оплате за выполненные работы по договору подряда в случае, если исполнитель применяет УСН.
Кроме того, согласно п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на суммы:
1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (далее - НС и ПЗ), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде;
2) расходов по выплате пособия по временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя;
3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя.
Сумма налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения "доходы", не может быть уменьшена более чем на 50% (пятый абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12513.
Ограничение в 50% не распространяется на индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Такие индивидуальные предприниматели уменьшают сумму налога (авансовых платежей по нему) на уплаченные в фиксированном размере страховые взносы в ПФР и ФФОМС (шестой абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Смотрите также письма ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-3-3/643@, от 05.02.2013 N ЕД-2-3/80@, Минфина России от 25.01.2013 N 03-11-11/29, от 24.01.2013 N 03-11-11/25, от 29.12.2012 N 03-11-09/99, от 05.12.2012 N 03-11-10/57.
Следовательно, в результате определения суммы налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом обложения "доходы", индивидуальным предпринимателем, уплачивающим в фиксированном размере страховые взносы в ПФР и ФФОМС, вполне вероятно, что сумма налога (авансового платежа по налогу) может быть меньше суммы, исчисленной с выручки, полученной по договору подряда, либо равна нулю.
Кроме того, в связи с тем, что исполнение обязанности по уплате налога в связи с применением УСН возложена непосредственно на налогоплательщика (в данном случае - индивидуального предпринимателя), уплата налога за него другим лицом приведет к возникновению недоимки у индивидуального предпринимателя и, как следствие, приведет к начислению пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (п. 2 ст. 75 НК РФ).
Для юридического лица, уплатившего налог за другое лицо, отрицательных налоговых последствий не будет. Налоговые последствия для юридического лица будут связаны с возвращением из бюджета излишне уплаченных в бюджет денежных средств.

Фиксированные платежи в ПФР и ФФОМС

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) плательщиками страховых взносов признаются в числе прочих индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой (далее - плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам), если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное.
Плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с частями 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Страховые взносы, установленные Законом N 212-ФЗ, не подпадают под понятия налогов и сборов (ст. 8 НК РФ). По своей правовой природе данные взносы отличаются от налоговых платежей, поскольку налоги являются безвозмездными платежами, за счет которых финансируется деятельность государства (ст. 8 НК РФ), тогда как страховые взносы, поступающие в бюджеты государственных фондов, характеризуются возмездностью и возвратностью, то есть являются своего рода гарантией на получение застрахованными лицами социальных пособий и пенсионного обеспечения (смотрите дополнительно определение КС РФ от 05.02.2004 N 28-О). Как разъяснили судьи в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 02.02.2015 N Ф09-9630/14, в отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца), а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями. Кроме того, в Законе N 212-ФЗ не содержится положений о том, что данный закон принят в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 1 НК РФ).
В связи с этим НК РФ не распространяет свое действие на данные страховые взносы, соответственно, положения ст. 45 НК РФ и сделанные на основании данной нормы выводы Конституционного Суда РФ (определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О) к порядку уплаты страховых взносов не применимы. Смотрите также постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2013 N 07АП-10555/12, постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2010 N Ф03-2455/2010, постановление ФАС Московского округа от 31.03.2010 N КА-А41/2631-10.
Плательщики страховых взносов обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы (ч. 1 ст. 18 Закона N 212-ФЗ). При этом данная обязанность нормами Закона N 212-ФЗ не поставлена в зависимость от платежеспособности страхователя (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 N 05АП-1593/13).
Уплата страховых взносов плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в ПФР, ФФОМС на соответствующие счета Федерального казначейства (ч. 4 ст. 16 Закона N 212-ФЗ).
Таким образом, из положений Закона N 212-ФЗ следует, что обязанность по уплате страховых взносов возлагается непосредственно на страхователя (то есть в данном случае на индивидуального предпринимателя).
Между тем Закон N 212-ФЗ не содержит запрета на участие других лиц в исполнении обязанности по уплате страховых взносов и иных обязательных требований к способу перечисления страховых взносов (смотрите дополнительно вышеназванное постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2013 N 07АП-10555/12).
Частью 1 ст. 5.1 Закона N 212-ФЗ прямо предусмотрено, что плательщик страховых взносов может участвовать в отношениях, регулируемых данным законом, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Законом N 212-ФЗ.
Законными представителями плательщика страховых взносов - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его законного представителя в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (ч. 5 ст. 5.1 Закона N 212-ФЗ). При этом в силу ч. 3 ст. 5.1 Закона N 212-ФЗ полномочия представителя плательщика страховых взносов должны быть документально подтверждены в соответствии с Законом N 212-ФЗ и иными федеральными законами.
Частью 7 ст. 5.1 Закона N 212-ФЗ определено, что уполномоченным представителем плательщика страховых взносов признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное плательщиком страховых взносов представлять его интересы в отношениях с органами контроля за уплатой страховых взносов, иными участниками отношений, регулируемых законодательством РФ о страховых взносах.
Таким образом, в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель вправе передать свои полномочия по уплате страховых взносов любому юридическому или физическому лицу.
При этом согласно ч. 9 ст. 5.1 Закона N 212-ФЗ уполномоченный представитель плательщика страховых взносов - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Следовательно, при наличии нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством РФ уплата фиксированных страховых взносов за индивидуального предпринимателя третьим лицом будет являться правомерной. Полагаем, что при таком перечислении денежных средств в платежном поручении в назначении платежа следует указать индивидуального предпринимателя, за которого производится оплата страховых взносов, а также его регистрационный номер.
Отметим, что официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу нам обнаружить не удалось.
Судебная практика по подобным вопросам невелика. По рассматриваемой проблеме нам встретились судебные решения только по двум делам. Вместе с тем оба эти решения подтверждают сделанные выше выводы о возможности уплаты страховых взносов через третье лицо, являющееся уполномоченным представителем страхователя. Смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 12.02.2015 N Ф08-10783/14 (определением ВС РФ от 04.06.2015 N 308-КГ15-4927 отказано в передаче кассационной жалобы по данному делу в Судебную коллегию ВС РФ), упомянутое выше постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2013 N 07АП-10555/12 (оставлено без изменений постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2013 N Ф04-1793/13).
Однако наличие судебной практики свидетельствует о возможных претензиях со стороны специалистов пенсионного фонда в случае, если за индивидуального предпринимателя фиксированные платежи оплатит юридическое лицо.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Уплата страховых взносов в фиксированном размере индивидуальными предпринимателями и прочими лицами;
- Энциклопедия решений. Исчисление налога при УСН с объектом налогообложения "доходы";
- Энциклопедия решений. Учет и определение налоговой базы при УСН с объектом "доходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

25 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.