Единственный учредитель внес беспроцентный заем в ООО, где сам является директором. Учредителем является физическое лицо - гражданин РФ, который зарегистрирован в качестве ИП и применяет общую систему налогообложения. Сумма займа составляет 30 000 руб. Необходимо ли организации производить корректировку налоговой базы по налогу на прибыль в связи с получением беспроцентного займа от единственного учредителя на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не должна производить корректировку налоговой базы по налогу на прибыль в связи с получением от единственного учредителя беспроцентного займа.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Как видно из данной нормы, ГК РФ не ограничивает круг лиц, которые могут передавать денежные средства в заем - передача денежных средств по договору займа может осуществляться любыми юридическими лицами, а также физическими лицами.
Договор займа будет являться беспроцентным, только если на это прямо указано в тексте договора (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Налогообложение операции по получению займа

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При этом средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются организацией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, независимо от того, является ли физическое лицо - заимодавец ее участником (учредителем), или нет.
Средства или иное имущество, направленные на погашение заимствований, в целях налогообложения прибыли не учитываются в расходах (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Поэтому средства, полученные от заимодавца и возвращенные ему по договору займа, не указываются в декларации по налогу на прибыль.
Нормы главы 25 НК РФ не обязывают налогоплательщиков признавать доходы в виде материальной выгоды, полученные в результате безвозмездного пользования заемными денежными средствами, равно как и не устанавливают порядка оценки дохода в таких случаях (постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).
Таким образом, считаем, что у организации в рассматриваемой ситуации в связи с безвозмездным пользованием заемными средствами не возникает обязанности по признанию дохода в налоговом учете.
Подтверждают данный вывод разъяснения специалистов Минфина России и налоговых органов (смотрите, например, письма Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 N 03-03-10/38, ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5, УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-15/123400@, от 22.12.2010 N 16-15/134823@).

Необходимость корректировки налоговой базы по налогу на прибыль при получении беспроцентного займа от взаимозависимого лица

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается, в частности, влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением.
Так, в частности, в целях налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Следовательно, единственный учредитель и учрежденная им организация являются для целей НК РФ взаимозависимыми лицами.
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
На основании данной нормы Минфин России полагает, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (письма Минфина России от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745, от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97).
В соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России (п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506)), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
В свою очередь, на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
При этом пунктом 4 ст. 105.3 НК РФ установлено, что ФНС России проверяется полнота исчисления и уплаты, в частности, налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц (НДФЛ), уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (например ИП по суммам доходов, полученным им от осуществления такой деятельности).
В рассматриваемой ситуации недополученный доход в виде процентов возникает у заимодавца (учредителя), а не у заемщика - организации, являющейся плательщиком налога на прибыль. В этом случае у организации не возникло и не могло бы возникнуть дохода при получении займа, даже если бы он был процентный. Скорее наоборот - мог возникнуть расход в виде начисленных процентов. Не возникает в рассматриваемой ситуации, как мы уже ранее отметили, и дохода в связи с безвозмездным пользованием заемными средствами. Следовательно, в данном случае корректировка налоговой базы если и возможна, то только в отношении дохода учредителя. Этот вывод следует из прямого прочтения нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а также из приведенных выше разъяснений финансового ведомства.
Отметим, что из положений ст.ст. 105.16, 105.17 НК РФ следует, что факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, могут быть выявлены в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которая проводится ФНС России, и по одному из следующих оснований:
- на основании уведомления о контролируемых сделках, представленного налогоплательщиком в налоговый орган в порядке, предусмотренном ст. 105.16 НК РФ;
- при получении извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленного в соответствии с п. 6 ст. 105.16 НК РФ (то есть в случае, если налогоплательщик не направил самостоятельно уведомление о совершении контролируемой сделки);
- при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС России, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.
Таким образом, доначисление налога в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами может состояться только в том случае, если такая сделка будет отвечать признакам контролируемой (дополнительно смотрите письма Минфина России от 17.12.2013 N 03-01-18/55516, от 17.07.2013 N 03-01-18/27892, от 23.05.2013 N 03-01-18/18521, от 16.05.2013 N 03-01-18/17074, от 11.03.2012 N 03-01-18/1-26).
Однако не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми.
Для того чтобы сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, была признана контролируемой, необходимо выполнение одного из критериев, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Одним из таких обстоятельств является превышение суммы доходов по сделке между указанными лицами за соответствующий календарный год 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
По мнению Минфина России (смотрите, например, письма от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 23.04.2012 N 03-01-18/3-56), при определении для целей статьи 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются.
Относительно рассматриваемой ситуации полагаем, что сумма доходов заимодавца (учредителя) по договору займа (то есть сумма процентов, которые могли бы быть им получены при отсутствии взаимозависимости), скорее всего, не превысит 1 млрд. рублей, поскольку заем выдан на сумму 30 000 руб. Поэтому такая сделка не будет признаваться контролируемой при отсутствии иных обстоятельств, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ.
На основании пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой, если хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам.
В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются организации, на которые НК РФ возложена обязанность уплачивать налог на прибыль организаций. Освобождение от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций предполагает наличие у лица такой обязанности в соответствии со ст. 246 НК РФ и допускается исключительно в отношении налогоплательщиков налога на прибыль организаций в случаях, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Таким образом, физическое лицо (в том числе ИП, применяющий общую систему налогообложения) не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций и соответственно не имеет статуса освобожденного от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций.
Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае сделка не может быть признана контролируемой на основании пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (письмо Минфина России от 16.09.2013 N 03-01-18/38106).
Полагаем, что иные обстоятельства, приведенные в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, не подходят к рассматриваемой ситуации. Кроме того, анализируемая сделка не соответствует критериям признания сделок контролируемыми по суммовым критериям, установленным п. 3 ст. 105.14 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации сделка по представлению беспроцентного займа не признается контролируемой.
В то же время ФНС и Минфин России неоднократно обращали внимание на то, что в случае, если налогоплательщиком искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, или манипулирование налогоплательщиком ценами в сделках приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, со стороны налоговых органов в рамках выездных и камеральных проверок возможно установление фактической взаимозависимости лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, или признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ, а также доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (смотрите, например, письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-01-18/9-173, от 14.11.2012 N 03-01-18/9-170, от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок"). При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом (письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316).
Однако если указанные обстоятельства будут обнаружены и доказаны, то, по нашему мнению, по сделке о предоставлении беспроцентного займа налоговым органом может быть доначислен только НДФЛ на недополученные учредителем доходы в виде процентов.
Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации организация не должна проводить корректировку налоговой базы по налогу на прибыль в отношении сделки по получению беспроцентного займа от единственного учредителя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

8 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.