Организация применяет общую систему налогообложения, относится к субъектам малого предпринимательства. В результате сверки расчетов организацией были выявлены следующие ошибки в бухгалтерском учете: - один и тот же факт хозяйственной деятельности по услугам, оказанным сторонней организацией в IV квартале 2013 года, отражен два раза; - дебиторская задолженность в результате перечисленного поставщику аванса должна быть больше, чем числится, - предположительно не учтена оплата поставщику в 2011-2012 годах, причем не ясно, где (по какой организации) отразилась оплата, так как остатки на 51 счете соответствуют банковской выписке; - в учете числится задолженность учредителя по оплате уставного капитала (далее - УК), которой на самом деле быть не должно, - учредителем внесен взнос в УК в полном объеме в 2008 году - есть квитанция о внесении денежных средств на расчетный счет организации, поэтому также не ясно, каким образом произошла ошибка. Выявленные ошибки не являются для организации существенными, образовались предположительно в результате перенесения остатков из ранее используемой программы в целях бухгалтерского учета в период, когда организация применяла УСН. Как в бухгалтерском и налоговом учете исправить допущенные ошибки?

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Исправление ошибок в бухгалтерском учете организаций, являющихся юридическими лицами, регламентируется п. 1 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности могу возникать в результате:

- неправильного применения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов в сфере бухгалтерского учета;

- неправильного применения учетной политики организации;

- неточностей в вычислениях;

- неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности;

- неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестных действий должностных лиц организации.

Здесь же установлено, что неточности или пропуски в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обнаруженные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, не являются ошибками (письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).

Также в целях применения ПБУ 22/2010 определена необходимость установления существенности ошибки, которая производится организацией самостоятельно исходя из принципа ее влияния в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период на экономические решения пользователей (п. 3 ПБУ 22/2010).

Выявленные ошибки в общем случае подлежат обязательному исправлению в следующем порядке (п. 4 ПБУ 22/2010):

- ошибки отчетного года, выявленные до окончания года, - в месяце их обнаружения (п. 5 ПБУ 22/2010);

- ошибки отчетного года, выявленные после окончания года, но до подписания бухгалтерской отчетности исправляются соответствующими записями на счетах бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010);

- также записями за декабрь исправляются существенные ошибки, обнаруженные после подписания, но до представления отчетности ее пользователям (п. 7 ПБУ 22/2010) и после представления пользователям, но до даты утверждения (п. 8 ПБУ 22/2010) (в этих трех указанных случаях исправительные записи по счетам бухгалтерского учета могут производиться как методом красного сторно излишне проведенных операций, так и "обратными" проводками в зависимости от того, какой метод изберет организация. Заметим, что применение метода "обратных" проводок в одном отчетном периоде может привести в отдельных случаях к завышению оборотов по несальдируемым счетам);

- существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются: а) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), б) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, кроме случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом или определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов;

- несущественные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанных ошибок, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) в целях исправления ошибок на основании п. 9 ПБУ 22/2010 могут руководствоваться положениями п. 14 ПБУ 22/2010.

Так как Ваша организация относится к субъектам малого предпринимательства, исправительные проводки в 2014 году по выявленным ошибкам за 2013 год после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год она может отразить в месяце их обнаружения с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы":

1. При завышении расходов в прошлом отчетном периоде (2013 году), в бухгалтерском учете текущего (2014) года необходимо отразить прочий доход:

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- на сумму отнесенных в 2013 году дважды в расходы услуг сторонней организации;

Дебет 60 Кредит 19

- на сумму ошибочно учтенного НДС по услугам;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- ошибочно принятая к вычету в 2013 году сумма НДС восстановлена к уплате.

2. Исправляем ошибку, в результате которой дебетовое сальдо у контрагента меньше, чем должно быть.

В этом случае при не установлении "правильного контрагента" доначисление дебиторской задолженности также производится с использованием счета 91, а именно:

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражено доначисление дебиторской задолженности поставщика.

При этом заметим, в рассматриваемой ситуации период допущения ошибки - 2011-2012 годы, имеются банковские выписки за указанный период, что дает возможность установления "правильного контрагента", которому были перечислены деньги организации в результате проведения не только инвентаризации расчетов с контрагентами, но и повторной проверки разноски банковских выписок.

3. В данном случае, так как УК сформирован правильно и поступление средств на расчетный счет организации отражено (о чем свидетельствует соответствие остатка по 51 счету банковским выпискам), исправлению подлежит только 75 счет "Расчеты с учредителями":

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 75

- на сумму внесенного учредителем взноса в УК организации.

Исправление ошибок в налоговом учете

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете порядок исправления ошибок зависит от влияния ошибки на исчисленную сумму налога к уплате. Так, в случае, если ошибка привела к занижению суммы налога, организация обязана пересдать декларацию за период, в котором обнаружена ошибка, если не привела, то пересдача декларации будет правом, а не обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Причем исправления вносятся в текущем налоговом периоде, без пересдачи налоговых деклараций за период, в котором ошибка была допущена в случае невозможности определения периода совершения ошибок в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40) или когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39244, от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322, письма ФНС от 11.07.2012 N ЕД-4-3/11428@ "О порядке применения положений статьи 54 НК РФ участниками КГН", от 04.05.2012 N ЕД-4-3/7455 "О предоставлении разъяснений"), но в случае, когда в налоговой декларации за прошлый период отражен убыток и не возникает излишне начисленного налога на прибыль, для отражения выявленных в текущем периоде расходов следует пересдать налоговую декларацию за период, в котором ошибка была допущена (письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188).

Нужно отметить, что ранее ФНС трактовала абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ иначе, а именно как возможность внесения исправлений в текущем налоговом периоде в случае, когда нельзя установить период, в котором ошибка была допущена, если это приводит как к уменьшению, так и к увеличению суммы налога, подлежащей уплате, то есть когда период допущения ошибки известен, чтобы ее исправить, нужно подать декларацию за тот период, вне зависимости от того, к уменьшению или увеличению исчисленного налога это привело (письмо ФНС от 17.08.2011 N АС-4-3/13421 "О применении абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ").

В рассматриваемой ситуации необходимо пересдать декларацию по налогу на прибыль за 2013 год и НДС (в случае, если услуги оказывались с НДС и были применены соответствующие вычеты) за IV квартал 2013 года.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в учете и отчетности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Карасёва Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

4 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.