ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") заключил дополнительное соглашение к действующему договору поставки о том, что сотрудник организации-поставщика в целях оказания консультационных услуг по направлению "Порядок формирования заказов в программно-графическом продукте" приедет, чтобы обучить сотрудников ИП работать в графической программе. Ключ к ней оплачивается отдельно. По этому соглашению стоимость обучения составляет 15 тыс. руб., дополнительно возмещаются расходы на проезд к месту обучения и обратно, проживание в гостинице и питание специалиста - сотрудника поставщика на основании соответствующих представленных по факту документов. Можно ли учесть в целях налогообложения эти затраты?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", не вправе учесть в целях налогообложения ни стоимость обучения, ни возмещаемые расходы специалиста поставщика на проезд, на проживание в гостинице, на питание.

Обоснование вывода:

В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения по Налогу доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию (смотрите, например, письма Минфина от 11.03.2013 N 03-11-06/2/7123, от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5838, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147).

Согласно ст. 431 ГК РФ толкование, выявление смысла, содержания договора осуществляется судом, исходя, прежде всего, из буквального текста договора, а при наличии очевидных противоречий в тексте - исходя из выяснения действительной воли сторон договора (например, с помощью изучения преддоговорной переписки, свидетельских показаний).

В данном случае считаем, что касательно взаимоотношения сторон дополнительного соглашения к договору в указанной в вопросе части применяются нормы главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг", а также общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ), если это не противоречит ст.ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора (ст. 783 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Подрядные отношения регулируются гл. 37 ГК РФ "Подряд".

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно п. 1 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.

Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой (п. 4 ст. 709 ГК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Под издержками для целей применения указанной нормы следует понимать денежное выражение совокупных (материальных, трудовых, финансовых) затрат подрядчика на осуществление им своей деятельности, непосредственно связанной с предметом договора (смотрите, например, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2012 N 12АП-3070/12).

В рассматриваемой ситуации дополнительным соглашением к договору предусмотрена оплата стоимости услуг по обучению в установленном размере, а также возмещение расходов специалиста поставщика на проезд к месту обучения и обратно, на проживание в гостинице, на питание. То есть цена дополнительного соглашения к договору состоит из твердой цены за выполненную работу (услугу) и суммы возмещения затрат по оплате командировочных расходов специалиста поставщика.

Исчерпывающего перечня издержек (расходов), которые заказчик может компенсировать подрядчику, ни ст. 709 ГК РФ, ни другие нормы гражданского законодательства не содержат. Следовательно, компенсироваться могут любые расходы, которые осуществил подрядчик при выполнении работ в рамках договора подряда.

Подпункт 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы по Налогу налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав расходов, в частности, если указанное обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, а также при условии, что подготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.

Поскольку в рассматриваемой ситуации обучение по направлению "Порядок формирования заказов в программно-графическом продукте" не соответствует указанным критериям (обучение не осуществляется российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию), то расходы по оплате обучения не могут быть учтены при определении налоговой базы по Налогу на основании пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Относительно возмещаемых ИП расходов на проезд, проживание, питание специалиста поставщика сообщаем следующее.

Подпунктом 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен такой вид расходов, как расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные.

Нормы НК РФ не раскрывают понятий "командировка" и "работник", для этого следует обратиться к нормам ТК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В силу ст. 166 ТК РФ служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, а работодателем - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником (ст. 20 ТК РФ).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации специалист поставщика не находится с ИП в трудовых отношениях (не является работником ИП), возмещаемые ИП расходы не могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу на основании пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве командировочных расходов (письмо Минфина России от 27.06.2012 N 03-11-04/2/80).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

7 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.