Аудиторская организация, применяющая УСН, приняла решение уплатить за своих работников-аудиторов ежегодные членские взносы в саморегулируемую организацию аудиторов. Имеет ли право организация отнести сумму уплаченных взносов к расходам при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН? Подлежат ли обложению НДФЛ данные суммы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Членские взносы, уплачиваемые аудиторской организацией в саморегулируемую организацию аудиторов за своих сотрудников, не могут быть учтены при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Согласно позиции Минфина России те же суммы оплаты аудиторской организацией за своих работников-аудиторов, установленных для них саморегулируемыми организациями аудиторов, обложению НДФЛ не подлежат.

Обоснование позиции:

УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учесть расходы, предусмотренные перечнем, содержащимся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом указанные расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Согласно пп. 32.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе налогооблагаемых расходов могут быть учтены вступительные, членские и целевые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон N 315-ФЗ).

В соответствии с частью 1 ст. 3 Закона N 315-ФЗ саморегулируемыми организациями (далее - СРО) признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных законодательством, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида.

Помимо Закона N 315-ФЗ, деятельность СРО в области аудита регулирует Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ). Причем Закон N 307-ФЗ определяет двух субъектов аудиторской деятельности: аудиторская организация (ст. 3 Закона N 307-ФЗ) и аудитор (ст. 4 Закона N 307-ФЗ).

На основании системного анализа положений Закона N 307-ФЗ выделим следующие требования:

предъявляемые аудитору:

- уплата взносов в СРО аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею (п. 3 части 3 ст. 18 Закона N 307-ФЗ);

- уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) СРО аудиторов (п. 4 части 3 ст. 18 Закона N 307-ФЗ);

- участие в осуществлении аудиторской деятельности не реже одного раза в течение двух последовательных календарных лет (п. 6 части 1 ст. 12, п. 1 части 3 ст. 18 Закона N 307-ФЗ);

предъявляемые аудиторской организации:

- уплата взносов в СРО аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею (п. 7 части 2 ст. 18 Закона N 307-ФЗ);

- уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) СРО аудиторов (п. 8 части 2 ст. 18 Закона N 307-ФЗ);

- численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех, а в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа (п.п. 2, 4 части 2 ст. 18 Закона N 307-ФЗ).

Таким образом, с одной стороны, членские взносы, уплачиваемые аудиторской организацией в СРО аудиторов за своих сотрудников, являются членскими взносами, уплачиваемыми в соответствии с Законом N 315-ФЗ, и тем самым, формально, подпадают под признание в составе расходов, учитываемых при налогообложении на основании пп. 32.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Однако, с другой стороны, уплата данных членских взносов возложена законодательством на самих аудиторов (физических лиц), а не на их работодателей. Для аудиторской организации предусмотрены свои платежи за членство в СРО аудиторов.

Помимо этого, перечисленные выше требования к субъектам аудиторской деятельности не связывают между собой членство аудиторов в СРО аудиторов и трудовые отношения с конкретной аудиторской организацией. В частном случае аудитор (не индивидуальный аудитор) при регистрации в качестве члена СРО может не состоять в трудовых отношениях с какой-либо аудиторской организацией. Также уплата членских взносов за аудитора не закрепляет его за аудиторской организацией, он может в любой момент покинуть организацию.

Более того, хотя закон Закона N 307-ФЗ не устанавливает правила перехода аудитора из одной СРО аудиторов в другую, на наш взгляд, он не запрещает аудитору менять СРО аудиторов вне зависимости от трудовых отношений со своим работодателем.

Приведем мнение Л.З. Шнейдмана, директора Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, который применительно к Закону N 307-ФЗ разъясняет, что "основания для прекращения членства в СРО перечислены в части 15 статьи 18 Закона N 307-ФЗ. Их можно условно разделить на две группы. Первая группа включает три основания: заявление аудитора или аудиторской организации (п. 1), реорганизация аудиторской организации, кроме реорганизации в форме присоединения (п. 4), а также исключение сведений о саморегулируемой организации из реестра СРО (п. 8). Если аудитор перестал быть членом СРО по этим основаниям, он может в любой момент подать заявление в другую подобную организацию о принятии в состав ее членов. Но пока он не стал участником другой СРО, он не вправе осуществлять аудиторскую деятельность" (смотрите: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" (интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России) (М. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 4, 5, февраль, март 2009 г.)).

В связи с этим полагаем, что уплата членских взносов аудиторской организацией за своих сотрудников-аудиторов не является расходом, который для нее экономически обоснован (ст. 252 НК РФ).

Соответственно, членские взносы, уплачиваемые аудиторской организацией в СРО аудиторов за своих сотрудников-аудиторов, не могут быть учтены при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу мы не нашли. Однако косвенным свидетельством позиции Минфина России может служить письмо от 01.09.2008 N 03-04-06-02/102, в котором была рассмотрена ситуация, когда организация-работодатель, имея в своем штате сотрудников-оценщиков, занимающихся от ее имени оценочной деятельностью, оплачивала за них вступительные и членские взносы в СРО оценщиков.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что такие расходы налогоплательщика, занимающегося оценочной деятельностью, не могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

НДФЛ

Объектом налогообложения для целей исчисления НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками (физическими лицами) как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением доходов, поименованных в ст. 217 НК РФ.

В ст. 217 НК РФ доходы в виде членских взносов, уплаченных за налогоплательщика работодателем, не поименованы.

Пунктом 2 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Обязанность по уплате рассматриваемых членских взносов возложена Законом N 307-ФЗ на самих аудиторов, которые непосредственно являются членами СРО аудиторов (п. 1 ст. 4 Закона N 307-ФЗ).

Выгода от членства в СРО аудиторов заключена в возможности заниматься аудиторской деятельностью и не связана с конкретным работодателем (аудиторской организацией). Иными словами, в исполнении обязанности по уплате членских взносов прежде всего заинтересован сам аудитор. Соответственно, уплата работодателем за аудитора его членских взносов производится в интересах этого аудитора, что подразумевает наличие у последнего экономической выгоды (экономия на затратах эквивалентна получению дохода).

С этой точки зрения суммы оплаты аудиторской организацией за своих работников-аудиторов взносов, установленных СРО аудиторов, в которых они зарегистрированы, подлежат обложению НДФЛ.

Тем не менее Минфин России по данному вопросу придерживается иной позиции. Так, в письме Минфина России от 28.04.2012 N 03-04-06/6-124, представители финансового ведомства четко указывают: "...суммы оплаты аудиторской организацией за своих работников-аудиторов взносов, установленных саморегулируемыми организациями аудиторов, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц".

Такую точку зрения специалисты финансового ведомства аргументируют тем, что в силу требования п. 2 части 2 ст. 18 Закона N 307-ФЗ, предъявляемого к численности аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации, оплата аудиторской организацией за своих работников-аудиторов взносов, установленных СРО аудиторов, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работников, поскольку указанная оплата производится в интересах самой организации.

Отметим, что тот же вывод Минфин России делает в письме от 01.09.2008 N 03-04-06-02/102 в отношении необложения НДФЛ выплат организацией за своих работников-оценщиков взносов, установленных СРО оценщиков.

На наш взгляд, приведенная позиция Минфина России достаточна спорна и скорее не основана на законных нормах, чем является правомерной.

В этой связи, хотим обратить Ваше внимание, что приведенные разъяснения Минфина России являются ответом на вопрос конкретного налогоплательщика. А обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, может признаваться только выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора), данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Поэтому в целях устранения налоговых рисков рекомендуем аудиторской организации воспользоваться своим правом налогоплательщика, установленным пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России за получением письменных разъяснений в свой адрес.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

19 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.