Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В организации работают торговые представители, в обязанности которых входит постоянное посещение клиентов в черте города. В трудовом договоре с торговыми представителями прописано условие о разъездном характере работы. Достаточно ли для компенсации разъездного характера работы получить от торгового представителя чек из терминала оплаты проездного билета, в котором имеются дата оплаты, сумма и наименование "транспортная карта"? Как быть с компенсацией торговому представителю, который может проехать на отведенную ему территорию только на маршрутном такси?

В соответствии с ТК РФ компенсация расходов работников, связанных с исполнением трудовых обязанностей, может быть осуществлена путем выплаты:

- надбавок (доплат) к заработной плате (в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера), которые являются элементами оплаты труда (ст.ст. 129, 135 ТК РФ);

- компенсаций по возмещению расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда, они являются компенсацией затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, возможно два варианта оформления отношений с сотрудниками в связи с осуществляемыми ими затратами на проезд:

1. Путем компенсации им фактических расходов на проезд, понесенных в течение месяца.

2. Путем выплаты фиксированной суммы надбавки к заработной плате за разъездной характер работы.

Рассмотрим данные варианты подробно.

Компенсация фактически понесенных расходов на проезд

Действующее трудовое законодательство не раскрывает содержание понятия "разъездная работа". Минздравсоцразвития России в письме от 18.09.2009 N 22-2-3644 разъяснило, что поскольку в действующем законодательстве понятие "разъездной характер работы" отсутствует, то решение вопроса об отнесении той или иной работы к работе разъездного характера принимается в организации самостоятельно (письма ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488, УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-12/038372@).

Из положений ч. 2 ст. 168.1 ТК РФ следует, что перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Кроме того, если работа имеет разъездной характер, то соответствующее условие в обязательном порядке вносится в трудовой договор (ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает следующие расходы, связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

При этом размеры и порядок возмещения таких расходов устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором (ст. 168.1 ТК РФ).

Важно отметить, что положения ст. 168.1 ТК РФ императивны, то есть работодатель обязан возмещать расходы работника, постоянная работа которого имеет разъездной характер (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 N 12АП-10268/11).

В рассматриваемом случае сотрудники несут расходы на проезд в общественном транспорте. При этом в трудовых договорах, заключенных с ними, закреплено условие о том, что их работа носит разъездной характер. Разъездной характер работы также предусмотрен в должностных инструкциях. В связи с этим считаем, что возмещение расходов на проезд в данном случае можно рассматривать в качестве компенсации затрат, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ).

Отметим, что суммы компенсаций расходов работников, связанных с разъездным характером их работы, не подлежат обложению НДФЛ, страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, страховыми взносами от НС и ПЗ, поскольку являются компенсационными выплатами, установленными действующим законодательством РФ (ТК РФ), связанными с исполнением работником трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ), пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ (далее - Закон N 125-ФЗ)).

Такого же мнения придерживаются представители Минфина России, налоговых органов.

Так, например, Минфин России в письме от 05.07.2013 N 03-04-06/25956 разъяснил, что если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, не подлежат обложению НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором (смотрите также письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45182, от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131, от 19.07.2010 N 03-04-06/6-154, от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14, письмо ФНС России от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18794@).

Минздравсоцразвития России также подтверждает, что компенсационные выплаты работникам при разъездной работе не подлежат обложению страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19).

Важно учитывать, что если возмещение сотрудникам расходов на проезд оформлять именно путем выплаты компенсации по ст. 168.1 ТК РФ, то при составлении локальных актов, иной внутренней документации необходимо избегать таких словосочетаний как "надбавка к заработной плате", "доплата к заработной плате" и т.п. Дело в том, что как было указано, в целях ТК РФ компенсации и надбавки (доплаты) являются разными видами выплат. Первые не относятся к элементам оплаты труда, а вторые считаются частью заработной платы. В ст. 217 НК РФ, ст. 9 Закона N 212-ФЗ, ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ названы именно компенсационные выплаты. Надбавки и доплаты подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами на общих основаниях (письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-04-06/9-76, письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2013 N Ф04-5924/13).

Компенсационные выплаты, связанные с разъездным характером работы сотрудников, по мнению Минфина России, могут быть учтены в целях налогообложения (при условии, что они экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, - п. 1 ст. 252 НК РФ) только в случае, если работодатель применяет общий режим налогообложения. В такой ситуации возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-03-06/1/341, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/211, от 18.08.2008 N 03-03-05/87, ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488).

Если же работодатель находится на УСН, возможность для учета рассматриваемых затрат отсутствует. Связано это с тем, что в отличие от гл. 25 НК РФ перечень расходов, приведенный в гл. 26.2 НК РФ, носит закрытый характер и не подлежит расширенному толкованию. Расходы в виде компенсаций работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, прямо не поименованы в ст. 346.16 НК РФ. Данный вид компенсационных выплат, как было указано выше, не является элементом оплаты труда, поэтому рассматриваемые расходы не могут быть отражены в учете по пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов на оплату труда. Смотрите письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-11-06/2/174. Согласны с финансовым ведомством и представители ФНС России, смотрите письма от 14.03.2011 N КЕ-4-3/3943, от 04.04.2011 N КЕ-4-3/5226.

Что касается документального оформления компенсационной выплаты, то возмещение затрат на основаниях, предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ, в том числе расходов по проезду, должно быть обусловлено реальными расходами работников (определения КС РФ от 05.03.2004 N 76-О и 75-О). Иными словами, компенсация, в отличие от доплаты (надбавки), выплачивается по факту несения затрат работником. То есть если в каком-то месяце сотрудник с разъездным характером работы никуда не ездил (по тем или иным причинам), то и компенсировать ему ничего не нужно. Установление компенсации в фиксированном размере влечет за собой риски признания выплаченных сотруднику сумм надбавкой или доплатой к заработной плате и, как следствие, доначисление НДФЛ и страховых взносов.

Доказательствами реальных расходов работников должны, соответственно, служить документы, подтверждающие факт служебных поездок. Четкий состав таких документов нормативно не закреплен, поэтому использовать можно любые документы: маршрутный лист, разъездную ведомость, журнал учета поездок, билеты, документы, подтверждающие оплату проездных документов, и пр.

В рассматриваемом случае организация планирует компенсировать сотрудникам расходы на проезд ежемесячно, исходя из фактически произведенных расходов. В такой ситуации выплату компенсации целесообразно осуществлять на основании заявлений работников, на имя руководителя с просьбой возместить расходы на проезд, произведенные им за счет собственных средств. К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие понесенные расходы. На основании заявления издается приказ о возмещении сотруднику истраченных средств.

Что касается документов, прилагаемых к заявлению, то такими документами могут быть ежемесячно оформляемая сотрудником разъездная ведомость или маршрутный лист торгового представителя (можно разработать самостоятельно с учетом конкретных особенностей деятельности организации). Также можно разработать различные схемы или планы посещения сотрудниками конкретных организаций (клиентов), схемы расположения участков, закрепленных за работниками (письмо Управления МНС по Московской области от 25.03.2004 N 08-03/б-н) и т.д.

В принципе, вышеперечисленных документов, на наш взгляд, вполне достаточно для подтверждения компенсационного характера выплат, производимых в пользу сотрудников. Их наличие само по себе свидетельствует, что работникам выплачивается именно компенсация, а не надбавка к заработной плате, и так как в целях налогообложения рассматриваемые выплаты не учитываются, можно обойтись и без документов, которые подтверждают факт оплаты проезда (билеты)*(1).

В то же время отсутствие документов, подтверждающих факт оплаты (в данной ситуации бывают случаи, что сотрудники не имеют возможности подтвердить билетом факт своей поездки на маршрутном такси), может повлечь за собой риски по НДФЛ. Нельзя полностью исключить вероятность того, что налоговые органы посчитают, что в рассматриваемой ситуации сотрудники действуют (совершают поездки) исключительно в своих интересах и, соответственно, возмещенные им суммы являются их доходом, который должен облагаться НДФЛ (п. 1 ст. 209 НК РФ, ст. 210 НК РФ и ст. 41 НК РФ).

По нашему мнению, отсутствие документов, подтверждающих факт оплаты, само по себе не может свидетельствовать о получении сотрудником дохода.

В рассматриваемой ситуации сотрудникам возмещаются их собственные денежные средства, потраченные ими в связи со служебными поездками. В данных поездках личной заинтересованности сотрудники не имеют. Соответственно, расходы, произведенные работником в интересах организации, не могут рассматриваться в качестве его экономической выгоды и признаваться его доходом. Поэтому они не являются объектом обложения НДФЛ.

Так, например, Минфин России в письме от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117 разъяснил, что суммы возмещения организацией проезда работников не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ только при условии, что транспортные расходы осуществляются непосредственно в целях выполнения работником трудовых обязанностей. При этом в организации должен иметься приказ руководителя, содержащий порядок использования проездных билетов, порядок возмещения стоимости приобретенных проездных билетов и перечень сотрудников, чья работа носит разъездной характер.

В подтверждение данного вывода можно также привести следующие аргументы.

Согласно ст. 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, только если другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения (п. 2 ст. 183 ГК РФ). Пунктом 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 23.10.2000 N 57 определено, что под прямым последующим одобрением сделки представляемым могут пониматься письменное или устное одобрение, конкретные действия представляемого, если они свидетельствуют об одобрении сделки.

По смыслу гражданского законодательства (п. 1 ст. 53 ГК РФ), действия директора общества могут рассматриваться исключительно как действия непосредственно самого общества, а не ее представителя. Соответственно, подпись директора на заявлении сотрудника с просьбой возместить ему истраченные средства, а также изданный им приказ о возмещении свидетельствуют о том, что сотрудник, совершая поездки, действовал от имени и в интересах организации.

Также подтверждать правоту организации в данной ситуации будет факт отражения в бухгалтерском учете расходов на выплату компенсации за проезд (смотрите, например, определение ВАС РФ от 14.04.2008 N 4850/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2006 N Ф08-4557/06-1954А по делу N А32-31440/2004-53/795-58/1652, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2012 N 19АП-75/12). Отметим, что в случае, если какие-либо расходы не учитываются в целях налогообложения, в бухгалтерском учете организация их отразить обязана (ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Что касается транспортных карт и чеков из терминала, свидетельствующих об их пополнении, то, на наш взгляд, транспортные карты и операции по их пополнению целесообразно учитывать отдельно, без "привязки" к сотрудникам.

В том случае, когда сотрудник осуществляет пополнение карты за счет собственных средств, а потом эти средства ему возмещаются, следует говорить не о компенсации разъездного характера работы, а о действиях в интересах организации (такие же действия сотрудник совершает, например, в ситуации, когда за свой счет приобретает ТМЦ, а затем получает возмещение истраченных средств). Поэтому фраза "транспортная карта" на чеке, полученном из терминала при пополнении карты, не может иметь негативных последствий, так как наличие такого чека необходимо не в целях подтверждения расходов на проезд, а в целях подтверждения факта пополнения карты (учитываемой на балансе организации).

Отметим также, что одним из условий эксплуатации платежных терминалов является наличие в нем контрольно-кассовой техники (п. 12 ст. 4 Федерального закона от 03.06.2009 N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами"). Соответственно, чек, выданный терминалом, соответствует требованиям, предъявляемым к чекам законодательством РФ, и вполне может являться документом, подтверждающим факт пополнения карты.

Надбавка (доплата) к заработной плате за разъездной характер работы

Как было сказано, надбавка к заработной плате может быть установлена коллективным договором, соглашением, трудовыми договорами, локальными нормативными актами организации. Такая надбавка входит в систему оплаты труда и является составной частью заработной платы.

Указанные суммы подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, так как на них не распространяется действие п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 9 Закона N 212-ФЗ, ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ. Письма Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/248, от 03.10.2007 N 03-04-06-02/196, от 26.03.2012 N 03-04-06/9-76, письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2013 N Ф04-5924/13, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 N 12АП-10268/11.

Однако данные суммы могут быть учтены в целях налогообложения на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов на оплату труда.

При этом по общему правилу расходы при упрощенной системе налогообложения принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. А расходы на оплату труда принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым и согласно данной норме НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, расходы в виде надбавок за разъездной характер работы могут относиться к расходам на оплату труда в случае, если данные надбавки предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором (письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-05-02-04/121).

В качестве документального подтверждения данных затрат могут использоваться соответствующие распоряжения (приказы) об установлении надбавок сотрудникам с указанием их размера, локальные акты, устанавливающие перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, и иные подобные документы.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

22 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В рассматриваемом случае сотрудники совершают поездки на троллейбусах, трамваях и маршрутных такси. Все перечисленные виды транспорта относятся к транспорту общего пользования (такой вывод следует из анализа Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ)).

Договор перевозки пассажиров транспортом общего пользования отнесен к публичным договорам (п. 1 ст. 426 ГК РФ). А согласно п. 2 ст. 786 ГК РФ билет служит документом, удостоверяющим заключение договора перевозки пассажира. Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами. В свою очередь, в соответствии с ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" обязательные реквизиты билета, багажной квитанции, квитанции на провоз ручной клади устанавливаются правилами перевозок пассажиров. Согласно п.п. 42 и 43 Правил проезд пассажиров по маршрутам регулярных перевозок осуществляется по билетам. Билет должен содержать обязательные реквизиты. Формы и обязательные реквизиты билетов представлены в Приложении N 1. На билете допускается размещение дополнительных реквизитов. Кроме того, п. 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ установлена обязанность организаций (индивидуальных предпринимателей) по применению ККТ при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях оказания услуг.

Таким образом, стоимость проезда сотрудников на общественном транспорте, в том числе на маршрутном такси, должна подтверждаться билетом.