ИП планирует осуществлять розничные продажи товара физическим лицам через павильон (условия для применения патентной системы налогообложения соблюдены), а также осуществлять продажи через интернет-магазин (для этих целей в аренду взят офис). Может ли торговля через павильон осуществляться с применением патентной системы налогообложения, а через интернет-магазин - с применением УСН с объектом налогообложения "доходы"? Нужно ли при этом вести раздельный учет доходов от деятельности в рамках УСН и доходов от деятельности в рамках патентной системы налогообложения? Какие особенности налогового учета следует учитывать в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно УСН с объектом налогообложения "доходы" и ПСН, обязан вести раздельный учет доходов от деятельности в рамках УСН и доходов от деятельности в рамках ПСН. Также индивидуальный предприниматель обязан представить налоговую декларацию по УСН, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", при этом в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ. При этом патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Объектом налогообложения при применении ПСН признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ.

Абзац 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ и абз. 5 п. 6 ст. 346.45 НК РФ прямо указывает на возможность одновременного применения УСН и ПНС. На это указывают и многочисленные разъяснения официальных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/10, от 22.07.2013 N 03-11-12/28687, от 01.07.2013 N 03-11-12/24977, от 03.09.2013 N 03-11-11/36264, от 20.03.2013 N 03-11-12/35).

При применении УСН согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Приказ N 135н, Книга учета доходов и расходов).

При применении ПСН согласно п. 1 ст. 346.53 НК РФ налогоплательщики в целях п. 7 ст. 346.45 НК РФ ведут учет доходов от реализации в Книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются также Приказом N 135н (Книга учета доходов).

При этом п. 6 ст. 346.53 НК РФ определено, что, если ИП применяет патентную систему налогообложения и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.

В соответствии с п. 2.4 раздела II Порядка заполнения Книги учета доходов (приложение N 4 к Приказу N 135н) в графе 4 отражаются доходы от реализации, полученные в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, указанной в патенте, и определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Порядок определения, признания и учета доходов от реализации при патентной системе налогообложения установлен п.п. 2-5 ст. 346.53 НК РФ. При этом в графе 4 не учитываются доходы, полученные по иным видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с иными режимами налогообложения. При применении ПСН Книга доходов ведется в целях осуществления контроля за соблюдением установленных НК РФ ограничений на применение патентной системы налогообложения, а именно по сумме доходов от реализации.

Таким образом, в соответствии с Приказом N 135н индивидуальными предпринимателями, применяющими одновременно УСН и ПСН, ведется раздельный учет: доходов и расходов от деятельности в рамках УСН - в Книге учета доходов и расходов и доходов от деятельности в рамках ПСН - в Книге учета доходов (письмо Минфина России от 03.09.2013 N 03-11-11/36264).

Обращаем Ваше внимание также на следующее. Если индивидуальный предприниматель совмещает одновременно УСН и ПСН, он обязан представить налоговую декларацию по УСН в соответствии со ст. 346.23 НК РФ, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН (письма Минфина России от 22.07.2013 N 03-11-12/28687, от 20.03.2013 N 03-11-12/35).

В соответствии со ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, в налоговые органы не представляется.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно УСН с объектом налогообложения "доходы" и ПСН, обязан вести раздельный учет доходов от деятельности в рамках УСН и доходов от деятельности в рамках ПСН. Также такой индивидуальный предприниматель обязан представить налоговую декларацию по УСН, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

Хотим обратить Ваше внимание на особенности действия ограничений на применение специальных налоговых режимов при их одновременном применении.

При применении УСН в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ в случае превышения доходов налогоплательщика суммы в 60 млн. рублей, такой индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. Доходы определяются в соответствии со ст. 346.15 и пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. В случае, если налогоплательщик применяет одновременно УСН и ПСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного данным пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ в случае превышения у индивидуального предпринимателя доходов от реализации с начала календарного года суммы в 60 млн. рублей, такой индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (письмо Минфина России от 05.06.2013 N 03-11-10/20746). Доходы определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН. В случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения данного ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (абз. 5 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Таким образом, если налогоплательщик применяет одновременно УСН и ПСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничений, установленных абз. 2 п. 4 ст. 346.13 и абз. 5 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (письма Минфина России от 22.07.2013 N 03-11-12/28687, от 01.07.2013 N 03-11-12/24977). В случае превышения доходов от реализации вышеназванного лимита индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение данных налоговых режимов (смотрите также письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-12/33).

Согласно п. 5 ст. 346.43 НК РФ при применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем. При этом сам ИП в расчет наемных работников не включается (письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-12/38).

В отношении ведения налогового учета расходов сообщаем следующее.

При применении ПСН предприниматель не учитывает расходы, понесенные в связи с деятельностью, облагаемой в рамках ПСН.

Расходы ИП на УСН, выбравшего объект налогообложения "доходы", не участвуют в формировании налоговой базы. Поэтому расходы для целей налогообложения индивидуальным предпринимателем не учитываются. Соответственно, ИП не отражает такие затраты в Книге учета доходов и расходов (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2005 N 18-11/3/65448).

Таким образом, предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", включают в налоговую базу исключительно доходы. Расходы они при этом не учитывают. Не возникает обязанности по учету расходов для целей налогообложения и при применении ПСН.

Хотим также обратить внимание на особенности учета страховых взносов.

Главой 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ возможность уменьшения индивидуальными предпринимателями, перешедшими на применение данного спецрежима, суммы уплачиваемого налога на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования не предусмотрена. Вместе с тем налогоплательщики ПСН, кроме ПСН, могут применять общий режим налогообложения, УСН или систему налогообложения в виде ЕНВД Указанные режимы налогообложения предусматривают уменьшение налоговой базы или налога на сумму страховых взносов, уплаченных индивидуальными предпринимателями в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (письма Минфина России от 26.04.2013 N 03-11-10/14669, от 05.04.2013 N 03-11-10/17).

Таким образом, патент не может быть уменьшен на сумму страховых взносов индивидуальными предпринимателями, как имеющими наемных работников, так и не имеющими наемных работников и уплачивающими страховые взносы только за себя (письмо Минфина России от 18.02.2013 N 03-11-11/72). При этом учет страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем как за себя (в фиксированном размере), так и за наемных работников, будет оказывать влияние на сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и будет зависеть от того, имеет предприниматель таких работников или нет.

Напомним, в части деятельности, облагаемой в рамках УСН:

- ИП, выбравший в качестве объекта налогообложения "доходы" и производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (наемным работникам), имеет право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ и уплаченных как за себя, так и за работников, но более чем на 50% (письмо Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18972);

- ИП, применяющий УСН и выбравший в качестве объекта налогообложения "доходы", не производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшает сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога (письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-11/24966, ФНС России от 05.02.2013 N ЕД-2-3/80@).

При этом мы полагаем, что уменьшение суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов будет осуществляться в отношении взносов, уплачиваемых за работников, занятых именно в этом виде деятельности.

В отношении учета при совмещении ПСН и УСН сумм страховых взносов, уплачиваемых ИП, не имеющими наемных работников, за себя в фиксированном размере, разъяснения даны в письме Минфина России от 23.08.2013 N 03-11-06/2/34685 и сводятся к следующему. Поскольку главой 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения суммы налога на сумму страховых взносов, в случае если индивидуальный предприниматель, не имеющий наемных работников, совмещает УСН и ПСН, то он вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Ограничения по размеру доходов для применения УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

11 ноября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.