Гражданин зарегистрировался в качестве ИП, применяет УСН с объектом обложения "доходы минус расходы". После регистрации в качестве ИП им было приобретено жилое помещение. Оплата произведена в июне 2013 года, право собственности зарегистрировано 2 июля 2013 года. Данное помещение ИП планирует использовать в предпринимательской деятельности, сдавая его в аренду коммерческим организациям. При каких условиях ИП может включить стоимость данного помещения в расходы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Стоимость данного помещения включается ИП в расходы в общем порядке.

Обоснование вывода:

Жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства) (п. 2 ст. 15 ЖК РФ).

Согласно ст. 18 ЖК РФ право собственности и иные вещные права на жилые помещения подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных ГК РФ, Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), ЖК РФ.

Статьей 671 ГК РФ установлено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, юридическим лицам - на основании договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Таким образом, использование жилого помещения для извлечения доходов путем его предоставления в аренду законодательством допускается (смотрите, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1674).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (далее - ОС), а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В состав ОС при УСН включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (смотрите также письмо Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36391).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Вместе с тем в отношении ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено специальное требование: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением ОС, при выполнении следующих условий:

1) ОС введено в эксплуатацию;

2) расходы оплачены;

3) у предпринимателя есть документ, подтверждающий факт подачи документов на регистрацию права собственности. Документальным подтверждением подачи документов на регистрацию в силу п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ является расписка, выдаваемая Росреестром, в которой указываются перечень сданных документов, а также дата и время их представления.

При этом приоритеты перечисленных условий НК РФ не установлены. При этом согласно п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержденного приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н), расходы по приобретению ОС принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта ОС; подача документов на государственную регистрацию прав на объект ОС, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта ОС;

4) расходы учитываются по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть мы полагаем, что признание расходов и получение доходов (начало получения доходов) от сдачи помещения в аренду должны иметь место в пределах одного налогового периода.

Минфин России в письмах от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188, от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65 также указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС могут учитываться только после введения в эксплуатацию по мере их оплаты, причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Если ОС приобретены (сооружены, изготовлены) в период применения УСН, то они принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (девятый абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При этом считаем необходимым отметить следующее: несмотря на тот факт, что ведение бухгалтерского учета для ИП не является обязательным (п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), никаких исключений для них в части формирования первоначальной стоимости ОС по правилам бухгалтерского учета в ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

Мы полагаем, что в результате признания расходов на приобретение ОС в течение налогового периода у индивидуального предпринимателя сумма понесенных расходов может превысить сумму полученных доходов. То есть может иметь место убыток (под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога (1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ), налогоплательщиком уплачивается минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Как указано Вами, приобретенное помещение имеет статус жилого помещения.

Отметим, что ранее, основываясь на формулировке ст. 10 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.1983 (согласно которой жилые дома, жилые помещения не могут использоваться гражданами в целях личной наживы, извлечения нетрудовых доходов и других корыстных целях, а также в ущерб интересам общества), представители налоговых органов разъясняли, что граждане - собственники жилых помещений (в том числе занятых под квартиру в многоквартирном доме) не вправе использовать такие помещения для целей извлечения доходов от осуществляемой ими предпринимательской деятельности. Исходя из этого принадлежащие гражданам (в том числе индивидуальным предпринимателям) на праве собственности жилые помещения (квартиры) в любом случае не могут рассматриваться в качестве основных средств (средств труда, используемых для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) для целей учета расходов на их приобретение при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (смотрите материал: "Вопрос: В соответствии со свидетельством о государственной регистрации индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от сдачи в аренду жилого помещения. С 1 января 2003 года он перешел на упрощенную систему налогообложения. Вправе ли индивидуальный предприниматель включать в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, затраты на приобретение жилого помещения (квартиры) как основного средства и осуществлять списание таких расходов в порядке, предусмотренном ст. 346.16 НК РФ? ("Налоговый вестник", N 9, сентября 2004 г.)", письмо Управления ФНС по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).

Статьей 17 ЖК РФ от 29.12.2004 N 188-ФЗ определены назначение жилого помещения и пределы его использования. Так, жилое помещение предназначено для проживания граждан. Допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение. Не допускается размещение в жилых помещениях промышленных производств.

Иных ограничений по использованию жилого помещения, в том числе для извлечения дохода от предпринимательской деятельности, ЖК РФ не предусмотрено. Судебные органы поддерживают налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в отношении признания при налогообложении расходов, связанных с использованием жилых помещений в предпринимательской деятельности, в частности, в ситуациях:

- индивидуальный предприниматель приобрел две квартиры, а затраты на их приобретение и ремонт включил в расходы в целях налога по УСН. Суд заключил, что наличие документального подтверждения затрат по приобретению и ремонту помещений для последующего использования их в качестве магазина (сдача в аренду), то есть для осуществления предпринимательской деятельности, и факта регистрации права собственности на них позволяет отнести эти затраты на расходы, уменьшающие доходы по УСН (постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2009 N Ф09-4376/09-С2);

- предпринимателем приобретено жилое помещение, понесены расходы на перевод этого помещения из жилого фонда в нежилой, доведение его до состояния пригодного для использования под офис. Судьи установили, что помещение приобретено ИП для осуществления предпринимательской деятельности, использовалось непосредственно как средство труда для оказания арендных услуг с целью получения экономической выгоды от основного вида предпринимательской деятельности. Произведенные ИП расходы на ремонт объекта недвижимости и доведения его до состояния, пригодного для использования под офис, экономически обоснованы и документально подтверждены, поэтому помещение отвечает понятию основного средства, используемого налогоплательщиком непосредственно в своей профессиональной деятельности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2010 N Ф07-9631/2010 по делу N А56-86276/2009);

- индивидуальный предприниматель приобрел 12 квартир, перевел в дальнейшем в нежилые помещения (для сдачи в аренду под магазин). По мнению суда, поскольку ИП были приобретены основные средства, которые являются амортизируемым имуществом, приобретены в период нахождения на УСН и для осуществления предпринимательской деятельности, введены в эксплуатацию, право собственности на все объекты зарегистрировано в Федеральной регистрационной службе, объект (магазин) введен в эксплуатацию, расходы документально подтверждены и экономически обоснованы, направлены на получение дохода, то оснований для доначисления налога, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ у налогового органа отсутствовали. Довод налогового органа о том, что в рассматриваемый период две квартиры не использовались в предпринимательской деятельности, судом не принят, поскольку согласно положениям ст. 346.17 НК РФ (в редакции действовавшей в 2005 г.) расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, использование в предпринимательской деятельности в период введения в эксплуатацию не было обязательным условием (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 N 17АП-1819/09).

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации приобретенное ИП жилое помещение соответствует признакам амортизируемого имущества, его стоимость включается ИП в расходы в общем порядке (смотрите также письма Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/2, от 25.08.2009 N 03-04-05-01/659). Тем не менее, даже если период признания расходов на приобретение жилого помещения и период получения дохода от предоставления его в аренду совпадут, полностью исключить вероятность спора с налоговым органом нельзя.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Аксенов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

8 октября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.