Договором аренды предусмотрена уплата арендатором обеспечительного платежа в размере месячной арендной платы, которая по условиям договора вносится в качестве обеспечения обязательств по договору. В случае расторжения договора арендодатель обязуется вернуть арендатору обеспечительный платеж за вычетом задолженности по аренде (в том числе по возмещению ущерба), если таковая имеется. Является ли сумма полученного обеспечительного платежа для арендодателя авансом? Подлежит ли включению в состав доходов, облагаемых налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, сумма обеспечительного платежа? Или данный платеж следует считать задатком, который не учитывается при определении налоговой базы по указанному налогу на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма обеспечительного платежа не является доходом арендодателя (при условии ее возврата арендатору) и не включается в налоговую базу при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В то же время, если обеспечительный платеж будет направлен на погашение задолженности арендатора (в том числе на возмещение убытков) или в счет уплаты за последние месяцы аренды, то сумма обеспечительного платежа включается в доход арендодателя на дату проведения зачета (удержания) указанных средств, в счет погашения задолженности по договору аренды.

При этом следует учитывать, что у налоговых органов может быть иная точка зрения.

Обоснование вывода:

Организации при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - Налог), учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), за исключением доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, при определении налогооблагаемой базы по Налогу не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По нашему мнению, сумма обеспечительного платежа не является задатком, если прямо не названа таковым в договоре, и при этом договором не предусмотрен возврат суммы обеспечительного платежа именно в двойном размере арендатору в случае неисполнения обязательств по договору арендодателем (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Вместе с тем денежные средства не могут быть предметом залога, в связи с этим обеспечительный платеж нельзя рассматривать в качестве залога (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26).

При этом гражданское законодательство предусматривает иные способы обеспечения обязательств, которые могут быть определены сторонами договора самостоятельно. То есть список способов обеспечения обязательств не является исчерпывающим (п. 1 ст. 329 ГК РФ). В связи с чем обеспечительный платеж следует рассматривать в качестве обеспечения обязательств арендатора по погашению задолженности (в том числе по возмещению убытков арендодателю в случае причинения таких убытков).

Следовательно, полученная арендодателем сумма обеспечительного платежа (при условии ее возврата по истечении срока действия договора аренды), на наш взгляд, не должна учитываться при определении налоговой базы по Налогу на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Следует отметить, что данной точки зрения придерживается и Минфин России (письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-06/2/11372, от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 13.08.2012 N 03-11-06/2/107, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/94, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 10.02.2011 N 03-11-06/2/19). Кроме того, существует судебная практика, поддерживающая данную позицию (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2009 по делу N А29-11314/2008, ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2009 по делу N А05-14474/2008, ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 по делу N А65-28954/2006, ФАС Московского округа от 23.05.2006 по делу N КА-А40/4283-06).

В то же время рассматриваемый платеж помимо обеспечительной функции выполняет еще и платежную функцию, так как может быть направлен на оплату, в частности, аренды за последние месяцы. То есть обеспечительный платеж может рассматриваться еще и в качестве авансового платежа по арендной плате.

При упрощенной системе налогообложения для отражения доходов применяется кассовый метод, т.е. авансы, поступившие от покупателей, отражаются в доходах в том отчетном периоде, в котором они получены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-11-11/204, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197 (п. 2), от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Соответственно, если рассматривать обеспечительный взнос в качестве авансового платежа, то указанную сумму следует включать в состав доходов в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

Тем не менее, поскольку в момент поступления обеспечительного платежа нельзя однозначно утверждать, что эти денежные средства получены в счет уплаты последних арендных платежей или в счет погашения задолженности арендатора, то, на наш взгляд, он не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу.

В том случае, если обеспечительный платеж будет направлен на погашение задолженности (в том числе на возмещение убытков) или в счет уплаты платежей за последние месяцы аренды, то указанная сумма должна быть включена в состав доходов арендодателя на дату проведения зачета (удержания) указанных средств, в счет погашения задолженности по договору аренды (смотрите также письмо Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93).

При этом, учитывая существование различных трактовок обеспечительного платежа (способ обеспечения или авансовый платеж), возможно возникновение споров с налоговыми органами. Для снижения вероятности возникновения разногласий с контролирующими органами рекомендуем организации зафиксировать в учетной политике порядок включения сумм обеспечительного платежа в налоговую базу по налогу. Кроме того, считаем возможным предусматривать в договоре аренды формулировки, не позволяющие двойную трактовку суммы обеспечительного платежа (например, назвать обеспечительный платеж задатком).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

24 сентября 2013 г.