ИП применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В 2013 году ИП начал строительство салона по продаже автомобилей с привлечением подрядных организаций, отделочные работы выполняются хозяйственным способом. После окончания строительства салон планируется реализовать одному покупателю. Бухгалтерский учет предпринимателем ведется по методу начисления. Каким образом отразить строительство салона и последующую реализацию салона в бухгалтерском учете? Можно ли зарегистрированный автосалон отразить в составе расходов по УСН при его реализации.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы на строительство предназначенного для реализации автосалона могут быть признаны при расчете налоговой базы по УСН по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 346.16 НК РФ, вне зависимости от факта его государственной регистрации.*(1)

Обоснование вывода:

УСН

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Закрытый перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Так, например, для целей исчисления Налога могут быть учтены:

- расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- расходы на уплату страховых взносов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом квалификация и порядок признания произведенных расходов зависят от квалификации объекта, на приобретение (создание, изготовление) которого они были направлены.

Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Амортизируемым имуществом, в свою очередь, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом самостоятельно созданное с целью реализации имущество для целей главы 26.2 НК РФ может быть рассмотрено в качестве готовой продукции, являющейся разновидностью товаров.

С учетом изложенного полагаем, что если построенное индивидуальным предпринимателем здание изначально планировалось продать и оно фактически не использовалась им для извлечения дохода, то его можно рассматривать в качестве готовой продукции, а не объекта основных средств.

Данная позиция косвенно подтверждается и выводами, содержащимися в письмах Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/2/25, от 11.07.2007 N 03-11-05/148. Отметим, что в этих письмах речь шла о налогоплательщиках, приобретающих объекты недвижимости для перепродажи. В этой ситуации финансовое ведомство разъяснило, что такие расходы следует признавать как расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации при определении налоговой базы в отчетном периоде реализации указанного объекта недвижимости (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Это свидетельствует о том, что такие объекты не могут быть отнесены в состав основных средств в силу того, что изначально предназначены для реализации.

В нашем случае объекты не приобретаются, а сооружаются для дальнейшей перепродажи. Поскольку в результате такой деятельности образуется товар, речь следует вести о производстве товаров с использованием сырья и материалов. В связи с этим материальные расходы индивидуального предпринимателя, связанные с возведением здания, предназначенного для продажи, признаются затратами на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и могут быть учтены при определении налоговой базы. Также могут быть учтены в составе затрат иные расходы, связанные с возведением реализуемого объекта недвижимости, в пределах перечня расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 17.02.2012 N 03-04-05/3-191).

В этом случае расходы на строительство здания должны признаваться при расчете налоговой базы по Налогу по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в том числе для отдельных видов затрат, поименованных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, например материальных расходов, расходов на оплату труда, то есть в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым относятся даты их признания, вне зависимости от его государственной регистрации или факта реализации здания.

В частности, стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство (письма Минфина России от 21.05.2013 N 03-11-11/17871, от 07.12.2012 N 03-11-11/366, от 21.10.2011 N 03-11-11/259).

Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 08.06.2011 N 03-11-06/2/90).

При этом произведенные индивидуальным предпринимателем расходы должны отвечать критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, нормы пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в этом случае не применяются, поскольку здание, предназначенное для продажи, не приобреталось индивидуальным предпринимателем, а имело место, по сути, производство такого специфического "товара" с использованием сырья и материалов. Так, в письме Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148 налогоплательщик, применяющий УСН, задал вопрос о том, относится ли построенный объект незавершенного строительства, предполагаемый к продаже, к товарам для целей признания в расходах. Финансовое ведомство сообщило, что расходы на его сооружение следует учитывать в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Построенные нежилые здания, предназначенные для перепродажи, подлежат принятию к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов в силу п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (далее - счет 08) предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

Несмотря на то, что нежилые здания, стоимость которых формируется в момент строительства, являются, по сути, оборотными активами (а именно готовой продукцией организации-застройщика, подлежащей в дальнейшем реализации), использование в данном случае балансового счета 08 является спецификой деятельности организации-застройщика. Использование счета 08, в частности, рекомендовано в письме Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02 "О бухгалтерском учете производимых затрат предприятиями при строительстве объектов".

В этом же письме Минфин России со ссылкой на План счетов и на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, разъясняет, что расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

При принятии к учету объектов, законченных строительством и предназначенных для реализации по договорам купли-продажи, расходы списываются с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция" (далее - счет 43), а при продаже таких объектов могут списываться напрямую в дебет счета 90 "Продажи".

По нашему мнению, это означает, что все затраты на строительство у индивидуального предпринимателя (независимо от того, для каких целей возводится автосалон) в процессе строительства собираются на счете 08:

Дебет 08 Кредит 60 (10, 70 и другие)

- формируются затраты, связанные со строительством автосалона.

При последующей его продаже допускается отражение его реализации в бухгалтерском учете прямой проводкой с кредита счета 08:

Дебет 62 (76) Кредит 90, субсчет "Выручка" (91-1 "Прочие доходы")

- отражена выручка от реализации автосалона;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 08

- отражена себестоимость реализованного автосалона.

Вторым вариантом учета затрат может быть учет их с использованием счета 43, то есть после окончания строительства они должны быть приняты к учету по дебету счета 43. В дальнейшем продажа оформляется в бухгалтерском учете как обычная реализация продукции собственного изготовления:

Дебет 62 (76) Кредит 90, субсчет "Выручка" (91-1 "Прочие доходы")

- отражена выручка от реализации;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" (91-2 "Прочие расходы") Кредит 43

- отражена себестоимость реализации.

Отметим также, что в случаях, когда речь идет о приобретении объектов недвижимости с целью перепродажи, такое имущество учитывается на счете 41 "Товары" (письма Минфина России от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87, от 25.12.2012 N 03-05-06-01/76). Раньше аналогичным образом предлагалось отражать в бухгалтерском учете и построенные объекты, предназначенные для реализации. Так, в письмах УМНС по г. Москве от 22.06.2000 N 03-12/28309, от 27.02.2001 N 03-12/9722-м разъяснялось, что если предприятие осуществляет инвестиции в объекты недвижимости, предназначенные для продажи, то указанные объекты приходуются на счете 41 "Товары".

Так, права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат его собственнику (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом (п. 1 ст. 218 ГК РФ).

Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).

Государственная регистрация права собственности на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации права собственности и является единственным доказательством существования зарегистрированного права (ст. 2, ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Таким образом, право собственности на недвижимое имущество юридически возникает с момента государственной регистрации. Поскольку в рассматриваемой ситуации результатом строительства является объект недвижимости, индивидуальный предприниматель, который построил автосалон, становится его собственником с момента государственной регистрации права собственности на этот объект. С этого же момента индивидуальный предприниматель приобретает право распоряжения этим объектом недвижимости, то есть имеет право его продать.

Причем регистрация обязательна, даже если продается объект незавершенного строительства. Так, согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Также обращаем Ваше внимание, что если при реализации автосалона суммарный доход в течение отчетного (налогового) периода превысит 60 млн. руб., индивидуальный предприниматель будет считаться утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

8 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Поскольку здание автосалона отвечает признакам недвижимости, распорядиться им (в данном случае продать) предприниматель может только после государственной регистрации права собственности на это имущество.