ИП, применяющий УСН с объектом обложения "доходы минус расходы", а также уплачивающий ЕНВД, продает имущество, используемое в деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД. Имущество было получено в собственность физическим лицом уже после получения статуса ИП (в 2008 году). Расходов по приобретению ИП не осуществлял (имущество было подарено). Каков порядок налогообложения данной сделки?

Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ИП).

При этом гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП.

Статус ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина все равно является деятельностью самого гражданина.

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

При этом реализация основных средств (нежилых помещений) не включена в вышеуказанный перечень видов деятельности. Учитывая изложенное, операция по реализации помещения не подлежит налогообложению в рамках ЕНВД. Аналогичное мнение изложено, например, в письмах Минфина России от 18.07.2012 N 03-11-06/3/50, от 10.12.2010 N 03-11-11/319, от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159.

Следовательно, доход от продажи помещения включается ИП либо в налоговую базу по НДФЛ либо в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Уполномоченные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-11-11/24651, от 21.02.2012 N 03-04-05/3-198, от 09.12.2010 N 03-11-11/316, Федеральной налоговой службы от 02.06.2011 N ЕД-3-3/1937@) в ряде своих разъяснений приходят к выводу, что сумма выручки за реализованное имущество, использовавшееся в предпринимательской деятельности, должна включаться ИП в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

В Вашей ситуации реализуется имущество, используемое ИП, в предпринимательской деятельности. Следовательно, руководствуясь приведенными выше письмами, можно прийти к выводу, что доход от продажи нежилых помещений учитывается при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

В то же время в подобной Вашей ситуации работники финансового ведомства (письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-04-05/3-260) указали, что налогообложение в рамках УСН осуществляется в отношении доходов, полученных физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности, заявленной при регистрации.

В случае, когда доход от продажи имущества не относится к доходу, полученному в рамках осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, такой доход подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.

Аналогичная позиция высказывалась работниками Минфина России и ранее (смотрите также письма Минфина России от 01.02.2012 N 03-11-11/21, от 19.05.2011 N 03-11-11/131). В письме от 08.09.2011 N 03-11-11/226 Минфин России разъяснил, что к видам экономической деятельности, влекущим необходимость обложения доходов от реализации имущества налогом по УСН, также относится вид деятельности "Сдача внаем собственного недвижимого имущества".

Поэтому если соответствующий вид деятельности не была заявлен ИП при регистрации, то неисчисление НДФЛ с дохода от продажи нежилых помещений может привести к спорам с представителями ИФНС.

Судьи не всегда соглашаются с такой позицией.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11288/11 отмечается, что все виды экономической деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, необходимо рассматривать в качестве предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное, судьи пришли к выводу, что физическое лицо обоснованно включило продажную цену объекта недвижимости в налоговую базу по УСН.

Подобная точка зрения нашла отражение, например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 N Ф06-5527/11, ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2011 N Ф07-5242/11, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2012 N 11АП-13328/11.

Однако судьи ФАС Уральского округа (постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12, от 26.08.2010 N Ф09-6826/10-С2) пришли к противоположным выводам. Данные выводы были сделаны, в частности, с учетом того, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус физического лица как ИП, суммы от продажи были получены на личный счет физического лица, сделки по продаже недвижимого имущества носили разовый характер и не были направлены на систематическое получение дохода.

Как видим, вопрос налогообложения сделки по продаже ИП принадлежащего ему недвижимого имущества является достаточно спорным.

Перейдем к расходам предпринимателя.

По общему правилу налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В Вашем случае помещения были получены безвозмездно. Следовательно, расхода, уменьшающего доход от их реализации третьим лицам, в рассматриваемой ситуации фактически не образуется.

Если же ИП примет решение включать доход от продажи помещений в налоговую базу по НДФЛ, то в этом случае необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 рублей.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного указанным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

При этом в силу абзаца 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ положения подпункта не распространяются на доходы, получаемые ИП от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

На основании приведенных норм в Минфине России приходят к выводу, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов, полученных при продаже нежилого помещения, не использовавшегося им в целях осуществления предпринимательской деятельности, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, только если при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не указывались виды деятельности, связанные с продажей собственного недвижимого имущества (письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-04-05/3-70, от 21.01.2013 N 03-04-05/3-46, от 15.01.2013 N 03-04-05/3-24).

Вместе с тем, как следует из вопроса, ИП расходов на приобретение имущества не понес. Таким образом, в рассматриваемом случае положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются.

Если имущество было в собственности ИП более трех лет, то, по мнению финансового ведомства, к доходу, полученному от реализации нежилого помещения, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ также не применяются (абзац второй п. 17.1 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 19.09.2011 N 03-04-05/3-673).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

26 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.