ИП, применяющий общую систему налогообложения, получает товар, подлежащий оплате в валюте. Оплата производится с отсрочкой платежа. Как учитывается изменение курса валюты, происходящее с момента оприходования товара до момента перечисления валюты в оплату за товар? Как определить, в какой таблице книги учёта доходов и расходов ИП отражаются курсовые разницы?

Доходами физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, являются, в частности, доходы от источников в РФ, полученные от реализации товара, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ (пп.пп. 5, 10 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
При этом индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Если состав расходов определяется главой 25 НК РФ, следовательно, расходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не должны также учитываться при определении размера профессионального налогового вычета по НДФЛ (письмо Минфина России от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23).
В то же время, по мнению финансового ведомства, порядок учета таких расходов определяется исключительно главой 23 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-96).
Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (письма Минфина России от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99).
Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).
Пунктом 18 Порядка предусмотрено, что стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ, определяется исходя из цен их приобретения без учета суммы НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС (раздел I Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета)), и налогов, включаемых в расходы в соответствии с НК РФ. При этом расходы на приобретение товаров списываются полностью на затраты в части реализованных товаров (п. 22 Порядка, письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-04-05/8-247, от 30.08.2011 N 03-04-05/8-614, от 31.10.2011 N 03-04-05/8-820).
То есть индивидуальный предприниматель при заполнении налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, утвержденной приказом ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@, в пп. 2.2.1 "Сумма материальных расходов" отражает сумму фактически произведенных материальных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (письмо Минфина России от 24.01.2012 N 03-04-05/8-56).
В соответствии с п. 5 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте РФ - в рублях. Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода). Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности (п. 15 Порядка).
То есть учет расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ без наличия документов, подтверждающих их оплату (квитанции, чеки, выписка с расчетного счета), не предусмотрен (письмо Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-05/8-1308).
Получается, что для целей налогового учета сумма расхода в виде стоимости товаров (которая в дальнейшем, по мере их реализации будет учтена в составе вычетов) может быть определена только после того, как товары будут оплачены иностранному поставщику.
При этом финансовое ведомство разъясняет, что специального порядка определения стоимости реализуемых товаров Порядок не содержит. При расчете налоговой базы от реализации товаров налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод, который будет использован им для учета расходов по приобретению реализуемых товаров. При этом в Книге учета и в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, необходимо указать метод оценки товаров, который был использован налогоплательщиком (письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-04-05/8-1196).
Отметим, что ни п. 5 Порядка, регламентирующий порядок отражения в учете операций ИП в иностранной валюте, ни Общие требования к порядку заполнения Книги учета (приложение к Порядку), ни глава 23 НК РФ ничего не говорят о том, является ли расходом при исчислении НДФЛ стоимость товара, рассчитанная по курсу валюты на дату оприходования товара, либо его стоимость рассчитанная на дату его оплаты.
Вместе с тем, учитывая требования о правомерности признания при расчете НДФЛ лишь тех расходов, которые фактически оплачены, полагаем, что расход может быть определен лишь после его оплаты. Значит, поскольку в рассматриваемом случае речь идет о валютном платеже, общая сумма расхода, которая в будущем будет признана по мере реализации товара (всей партией или частями), может быть определена по курсу ЦБ РФ на дату его оплаты (перечисления денежных средств (валюты) поставщику).
К такому же выводу приходили ранее и представители налоговых органов. Так, по мнению госпожи Т.Ю. Левадной, советника налоговой службы Российской Федерации III ранга, индивидуальные предприниматели, осуществляющие торгово-закупочную деятельность, приобретая импортные товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны отражать в Книге учет а стоимость этих товаров в рублях путем пересчета уплаченных ими продавцам товаров сумм в иностранной валюте по курсу Банка России, установленному на дату оплаты денежных средств за купленные товары. Стоимость реализованных товаров и суммы дохода от реализации вышеуказанных товаров должны отражаться в Книге учета в рублях; в связи с этим переоценки стоимости товаров производиться не должно. При этом возникающая в результате изменения курса валют курсовая разница учитывается индивидуальными предпринимателями при установлении так называемых рублевых цен на реализуемые ими товары (смотрите материал: "Вопрос: Индивидуальный предприниматель, занимающийся розничной торговлей, уплачивает налог на доходы физических лиц. Правомерно ли при определении налоговой базы налогоплательщика за отчетный налоговый период включить в состав его расходов затраты по оплате услуг бухгалтера, который ведет у данного предпринимателя налоговый учет? ("Налоговый вестник", N 4, апрель 2003 г.)").
Следовательно, приходовать в Книге учета товар, приобретенный у иностранной компании за валюту, следует исходя из цены, определенной по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств поставщику, таможенным органам и другое. Полагаем, что может быть применено, как вариант, отражение прихода товара по курсу ЦБ РФ на дату его получения, в последующим внесением дополнительной "корректирующей" сумму строки (после оплаты отражать).
Для учета доходов и расходов в момент их совершения индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым НДС, используется Таблица N 1-6А "Учет доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг) в момент их совершения" Книги учета (далее - Таблица N 1-6А).
Таким образом, полагаем, что показатель по графе 10 "Общая стоимость" Таблицы N 1-6А заполняется на стоимость подлежащего реализации товара, рассчитанную исходя из суммы фактически перечисленных денежных средств, т.е. исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату перечисления валюты в оплату за товар.
Для отражения информации о количественно-стоимостных показателях приобретенного и израсходованного сырья (работ, услуг) индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность по операциям, облагаемым НДС, используется Таблица N 1-1А "Учет приобретенного и израсходованного сырья по видам товаров (работ, услуг)" Книги учета (далее - Таблица N 1-1А).
С целью соответствия данных, отражаемых по графе 16 "Общая стоимость" Таблицы N 1-1А и по графе 10 "Общая стоимость" Таблицы N 1-6А, данные по стоимости приобретенного товара также необходимо отразить исходя из суммы фактически перечисленных денежных средств (исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату перечисления валюты в оплату товаров).
Этого можно добиться, например, путем отражения стоимостных показателей приобретенного сырья (работ, услуг) в пользу индивидуального предпринимателя на дату фактически произведенного расхода. Если же информация о товарах учтена предпринимателем в сумме, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату его получения (оприходования), то соответствие может быть достигнуто, например, путем формирования в Таблице N 1-1А, корректирующей строки на величину расхождения между суммой отраженной на дату оприходования товара и суммой рассчитанной на дату перечисления валюты.
При этом такой либо иной единый способ отражения в Таблице N 1-1А рассматриваемых операций Порядком не определен.
В этой связи обращаем Ваше внимание, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. То есть, учитывая отсутствие утвержденной методики заполнения Таблицы N 1-1А, полагаем, что порядок заполнения данной таблицы индивидуальному предпринимателю следует закрепить в своей учетной политике для целей налогового учета.
Отметим также, что официальные разъяснения по вопросу учета курсовой разницы индивидуальными предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения, противоречивы, единичны и в основном представлены материалами 2002-2004 гг. (смотрите рекомендованный материал). Учитывая отсутствие однозначности по рассматриваемому вопросу, с целью минимизации налоговых рисков рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

26 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.