ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", занимается разработкой программного обеспечения (ОКВЭД 72.20), работает дома, наемных работников не имеет. Договоры на услуги связи (Интернет, телефон) и обеспечение электроэнергией заключены от имени физического лица до начала осуществления предпринимательской деятельности. Возможно ли затраты на Интернет, телефонную связь, электроэнергию признать в составе расходов при УСН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Возможность признания в составе расходов при УСН затрат на оплату услуг домашнего телефона, Интернета и электроэнергии зависит от того, сможет ли индивидуальный предприниматель разделить данные затраты на личные и используемые для извлечения дохода, доказать в соответствующей части их связь с предпринимательской деятельностью и документально подтвердить.

Обоснование вывода:

Применяя упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", индивидуальный предприниматель при определении налоговой базы уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Так, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи могут быть учтены налогоплательщиком на основании пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. По данному основанию признаются и расходы на Интернет, поскольку в соответствии с п.п. 30, 32 ст. 2, п. 1 ст. 57 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуги по передаче данных и предоставлению доступа к информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" относятся к услугам связи (письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/2/70, УФНС России по г. Москве от 14.09.2010 N 16-15/096615@).

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на материальные расходы. В силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

Таким образом, затраты на приобретении электроэнергии могут признаваться при УСН на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Вместе с тем указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются лишь при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Затраты, не соответствующие приведенным критериям, не могут быть учтены в составе расходов.

Иными словами, расходы на оплату услуг связи - стационарного телефона, Интернета, а также стоимость приобретенной электроэнергии может быть учтена индивидуальным предпринимателем только при условии, что расходы, произведенные непосредственно для осуществления предпринимательской деятельности, документально подтверждены и при этом обоснованы. Заметим, что в таком же порядке признаются и затраты индивидуального предпринимателя на мобильную связь (письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-11-11/74).

Выполнить установленные п. 1 ст. 252 НК РФ условия не составило бы труда в случае использования налогоплательщиком в качестве офиса арендованного нежилого помещения.

Однако в рассматриваемой ситуации для осуществления предпринимательской деятельности используется жилое помещение.

Жилые помещения предназначены для проживания граждан (п. 2 ст. 288 ГК РФ, п. 1 ст. 17 ЖК РФ). Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое (п. 3 ст. 288 ГК РФ). Вместе с тем п. 2 ст. 17 ЖК РФ допускает использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение.

Очевидно, что в связи с осуществляемой на дому предпринимательской деятельностью, связанной с разработкой программного обеспечения, затраты на связь и электроэнергию могут возрасти. Вместе с тем выделение из общих расходов тех, которые относятся непосредственно к предпринимательской деятельности, и их документальное подтверждение может быть затруднено, что влечет невозможность их признания в целях налогообложения.

НК РФ не дает ответа, как быть в ситуации, когда в предпринимательской деятельности используется жилое помещение и индивидуальный предприниматель несет расходы, которые относятся одновременно к предпринимательской деятельности и для личных целей*(1). Разъяснений официальных органов по подобным ситуациям нам также обнаружить не удалось.

Если провести аналогию с использованием в предпринимательской деятельности личного имущества, например мобильных телефонов, то расходы, связанные с получением дохода, могут определяться на основании детализированных счетов оператора связи (письма Минфина России от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350).

Индивидуальный предприниматель на основании выписки из лицевого счета, отчета оператора, детализации звонков и т.п. может попробовать разделить расходы на оплату телефонных услуг. Произведенные для предпринимательской деятельности звонки могут быть подтверждены договорами или перепиской с контрагентами, где указаны их номера телефонов (ранее, применительно к организациям, об этом было сказано в п. 2 письма Госналогинспекции по г. Москве от 05.05.1995 N 11-13/6892). Стоимость звонков, произведенных для личных целей, не может быть признана в расходах как экономически необоснованная и не связанная с получением дохода.

Разделить расходы на услуги Интернета и оплату электроэнергии проблематичнее. Признание расходов, которые однозначно не могут быть отнесены к предпринимательской деятельности, без достаточного обоснования с большой долей вероятности может привести к претензиям со стороны налоговых органов.

Исходя из обнаруженной арбитражной практики, предсказать исход судебного разбирательства в случае его возникновения невозможно. Вывод судов также основывается на том, смог ли налогоплательщик документально подтвердить и обосновать понесенные расходы, включая оплату домашнего телефона, Интернета, коммунальных услуг.

Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1234/08-С3 суд признал понесенные расходы соответствующими п. 1 ст. 252 НК РФ, несмотря на доводы инспекции, что предпринимателем использовался для связи телефон, установленный в жилом помещении, и при этом не велся раздельный учет телефонных переговоров. Поддержал предпринимателя и ФАС Центрального округа в постановлении от 14.10.2009 N А35-4026/08-С21. Суд отклонил довод налогового органа о том, что спорные затраты могли быть включены в состав расходов только в случае установки телефонного номера в нежилом помещении, специально предназначенном для осуществления предпринимательской деятельности. В деле представлены документы, подтверждающие использование услуг, предоставляемых оператором сети "Интернет", для деловой переписки и размещения информации о себе, а также счет телефонной станции, выписка из лицевого счета абонента, содержащая сведения о телефонных номерах, времени ведения переговоров, доказан факт осуществления расходов и их производственный характер. Встал на сторону предпринимателя и ФАС Уральского округа в постановлении от 06.10.2008 N Ф09-7032/08-С3.

В свою очередь, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 20.03.2009 N 02АП-787/2009 судьи признали правомерным исключение из состава расходов оплату услуг связи, так как предпринимателем не представлено доказательств того, что понесенные им расходы по оплате услуг связи ОАО "Центртелеком" связаны исключительно с его предпринимательской деятельностью, имеющей своей целью получение дохода. Судом не приняты аргументы налогоплательщика, что телефонные переговоры велись им в рабочие дни, документы по оплате услуг связи оформлялись именно на индивидуального предпринимателя, а не на физическое лицо, указание в счетах-фактурах домашнего адреса предпринимателя в качестве адреса его государственной регистрации. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2006 N Ф04-6634/2006(27298-А27-3) (применительно к НДФЛ) отмечено, что договор об оказании услуг электросвязи и платежные документы об оплате услуг связи домашнего телефона не доказывают, что телефонные переговоры осуществлялись самим предпринимателем и были связаны с его предпринимательской деятельностью. Суды также делают вывод о том, что расходы не отвечают критериям ст. 252 НК РФ, если расходы (в том числе оплата услуг связи и коммунальных услуг) частично не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, и частично документально не подтверждены (постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10850/07-С3, определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 3890/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Заметим, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Таким образом, возможность признания в составе расходов рассматриваемых затрат зависит от того, сможет ли индивидуальный предприниматель доказать их связь с предпринимательской деятельностью и документально подтвердить.

К сведению:

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Как разъяснено в письме УФНС России по г. Москве от 31.01.2006 N 18-12/3/6066, для получения права на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц, предусмотренного главой 26.2 НК РФ, индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы по месту осуществления предпринимательской деятельности (месту нахождения используемого в предпринимательской деятельности недвижимого имущества) заявления (в произвольной форме) об освобождении их от исполнения обязанности плательщиков налога на имущество физических лиц в отношении указанных в заявлениях объектов недвижимости. При этом для подтверждения факта использования в предпринимательской деятельности принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества могут быть представлены любые имеющиеся у индивидуального предпринимателя документы, содержащие необходимую информацию. В письме речь шла как о жилых, так и о нежилых помещениях.

Примером такого использования может служить сдача в аренду принадлежащей ИП на праве собственности квартиры (письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-11-11/126). В Вашем же случае возможными доказательствами могут быть, например, договоры с контрагентами с указанием адреса квартиры. В случае неподтверждения использования квартиры в предпринимательской деятельности освобождение от уплаты налога на имущество не применяется. Так, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2010 по делу N А74-5166/2009 суд заключил, что поскольку предпринимателем не было представлено доказательств использования квартиры в целях осуществления предпринимательской деятельности, то основания для возврата налога на имущество физических лиц отсутствовали.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Документальное подтверждение расходов при УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

2 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Напомним, что гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю. Получение статуса индивидуального предпринимателя не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина (п. 1 ст. 2, ст. 23 ГК РФ). В связи с этим для признания расходов в целях налогообложения не имеет решающего значения, от чьего имени заключены соответствующие договоры: от имени гражданина или от имени индивидуального предпринимателя. Вместе с тем факт заключения (перезаключения) необходимого договора после начала осуществления предпринимательской деятельности может являться дополнительным аргументом, подтверждающим направленность осуществляемых расходов на получение дохода.