ИП использует наемный труд как при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в отношении деятельности, переведенной на УСН (объект налогообложения "доходы"). ИП уплачивает страховые взносы за себя и за работников. Каким образом можно уменьшить налогооблагаемую базу по УСН и ЕНВД на суммы страховых взносов, если ИП - работодатель, и если у ИП нет работников?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по УСН и ЕНВД на суммы страховых взносов (относящихся к соответствующему виду деятельности в рамках применяемых режимов налогообложения), уплаченных за своих работников в том налоговом периоде, за который исчисляются данные налоги.

Обоснование вывода:

Порядок уплаты страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) уплачивает страховые взносы за себя, как лицо, не производящее выплаты физическим лицам, и как работодатель.

В соответствии со ст. 14 Закона N 212-ФЗ ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают соответствующие страховые взносы в ПФ РФ и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с частями 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется как произведение двукратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 части 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (часть 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ФФОМС, установленного п. 3 части 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (часть 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).

ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не исчисляют и не уплачивают страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ.

ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не исчисляют и не уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в фиксированных размерах за периоды, указанные в подпунктах 1 (в части военной службы по призыву), 3, 6-8 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", в течение которых ими не осуществлялась соответствующая деятельность, при условии представления документов, подтверждающих отсутствие деятельности в указанные периоды (часть 6 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).

ИП, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, исчисляют и уплачивают страховые взносы в соответствии с порядком, установленным Законом N 212-ФЗ.

УСН

Согласно п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики (организации и ИП), перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, с 1 января 2013 г. сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, вправе уменьшить на следующие расходы:

- обязательное пенсионное страхование;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), выплаченные работникам за первые три дня за счет собственных средств работодателя, в части, не покрытой страховыми выплатами (пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ);

- платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Общая сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

В состав вычета включаются взносы, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) в том же отчетном (налоговом) периоде, за который рассчитывается налог (авансовый платеж) (пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Возможность индивидуального предпринимателя, имеющего наемных работников, уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на страховые взносы, перечисленные за себя, НК РФ не предусмотрена.

Если налогоплательщиками, применяющими УСН, являются индивидуальные предприниматели, не имеющие наемных работников, то единый налог (авансовый платеж по налогу) они уменьшают на всю сумму взносов, уплаченных в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (абзац 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

При этом НК РФ не предусмотрено ограничения для индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы и не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, по уменьшению сумм налога (авансовых платежей по налогу) на сумму уплаченных ими страховых взносов (письма Минфина России от 03.04.2013 N 03-11-11/130, от 05.12.2012 N 03-11-10/57). И если сумма уплаченных взносов равна или превышает сумму налога, то налог не уплачивается (письмо Минфина от 13.02.2012 N 03-11-11/42).

ЕНВД

В соответствии с пунктами 2 и 2.1 ст. 346.32 НК РФ организации и ИП, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, то есть имеющие наемных работников, сумму единого налога на вмененный доход, исчисленную за налоговый период, уменьшают на сумму:

1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с выплат своим работникам, которые фактически уплачены в том квартале, за который подается декларация по единому налогу на вмененный доход;

2) выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня их болезни;

3) платежей (взносов) по договорам добровольного страхования своих работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

При этом сумма единого налога на вмененный доход не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50%.

Возможность индивидуального предпринимателя, имеющего наемных работников, уменьшить сумму единого налога на вмененный доход на страховые взносы, перечисленные за себя, НК РФ не предусмотрена.

Аналогичная точка зрения выражена в письмах ФНС от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1333@ "О применении в 2013 году норм статьи 346.32 НК РФ" и Минфина России от 06.02.2013 N 03-11-11/56, от 21.01.2013 N 03-11-11/12, от 05.12.2012 N 03-11-10/57.

В свою очередь, ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на вмененный доход (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Таким образом, ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшать сумму ЕНВД (авансовых платежей по данному налогу) на величину уплаченных ими страховых взносов в фиксированном размере без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога (письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-11-11/13).

Совмещение ЕНВД и УСН

В случае совмещения видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и облагаемых налогами по упрощенной системе налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Обязанность начислять страховые взносы на выплаты и иные вознаграждения работников возлагается на ИП независимо от видов деятельности, в которых эти работники участвуют. При этом часть взносов, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, уменьшает сумму единого налога, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Другая часть взносов, относящаяся к деятельности, облагаемой по упрощенной системе налогообложения, будет уменьшать налоговую базу по УСН также не более 50% (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

В письме от 03.04.2013 N 03-11-11/130 Минфин также разъяснил, что, если налогоплательщик, совмещающий ЕНВД и УСН, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН, он вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы (за себя) без ограничения.

Данный вывод на таком же основании может быть применен и в отношении ЕНВД в случае, если налогоплательщик не производит выплат физическим лицам при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (при совмещении ЕНВД и УСН).

Раздельный учет при совмещении разных режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование работников;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное медицинское страхование;

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

а также:

- по суммам выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, за счет средств работодателя;

- по платежам (взносам) по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности, за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- по сумме страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование.

Основой для раздельного учета страховых взносов, как уже было отмечено выше, является распределение вознаграждений и иных выплат работникам.

Таким образом, прежде всего у налогоплательщика, выплачивающего вознаграждения работникам, возникает обязанность ведения раздельного учета расходов на оплату труда.

Методика такого распределения законодательством не установлена. Поэтому ИП вправе разработать такую методику самостоятельно.

Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в локальном документе, утвержденном приказом индивидуального предпринимателя, или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета (письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-11-06/3/98).

Определение пропорции для расчета суммы страховых взносов, подлежащей включению в уменьшение ЕНВД и УСН

Распределение сумм страховых взносов и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, а также сумм страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных ИП за свое страхование, производится, как правило, пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-11-11/184, от 24.01.2011 N 03-11-06/3/3).

Для исчисления удельного веса, по мнению Минфина России, должны быть использованы показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц (письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-11-06/3/35). Иными словами, при расчете базы по страховым взносам, например, за ноябрь для исчисления удельного веса используются показатели выручки именно за ноябрь, а не за предыдущий месяц (за октябрь). Затем полученные базы по страховым взносам суммируются, что в итоге будет представлять собой базу по страховым взносам, накопленную нарастающим итогом с начала расчетного периода до окончания соответствующего месяца отчетного (расчетного) периода. Аналогичное мнение высказывалось специалистами Минфина России и ранее, в период действия ЕСН (письма Минфина России от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97, от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101).

Полагаем, что данный метод является наиболее приемлемым в рассматриваемой ситуации. Объясняется это прежде всего тем, что база для начисления страховых взносов (сумма выплат и иных вознаграждений) определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (часть 1 ст. 7, часть 3 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). Соответственно, на наш взгляд, и распределение заработной платы (и иных выплат и вознаграждений), выплачиваемой работникам, занятым в обоих видах деятельности, а также начисленных страховых взносов корректнее производить именно за месяц, а не за квартал.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Аксенов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Воробьев Дмитрий

19 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.