Индивидуальный предприниматель в 2012 году применял УСН с объектом налогообложения "доходы". С 01.01.2013 он перешел на патент по виду деятельности "сдача внаем недвижимого имущества". Счета на аренду, выписанные предпринимателем 29.12.2012, оплачены арендаторами в феврале 2013 года. К какому виду налогообложения будет относиться полученный доход: к патентной системе или УСН (учитывая, что право на применение УСН в 2013 году у него сохранилось)?

Применение патентной системы налогообложения (далее - ПСН) регулируется нормами главы 26.5 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ.
ПСН применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в частности, сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Иными словами, если ИП по одним видам предпринимательской деятельности применяет общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) или систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то он вправе по другим видам предпринимательской деятельности, переведенным законом субъекта РФ на ПСН, применять эту систему налогообложения (п. 1 Информационного сообщения Минфина России "Об изменениях в специальных налоговых режимах").
Согласно п. 2 ст. 346.44 НК РФ переход на ПСН или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиками УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 249 и 250 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, определяют дату получения доходов как день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. То есть при применении УСН используется кассовый метод признания доходов.
Объектом налогообложения при применении ПСН признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (ст. 346.47 НК РФ). Налоговая база определяется как денежное выражение указанного дохода (ст. 346.48 НК РФ).
Следует отметить, что каких-либо специальных правил учета доходов при переходе с УСН на ПСН в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности главами 26.2 и 26.5 НК РФ не предусмотрено.
Позиция Минфина России по вопросу налогообложения денежных средств, поступивших индивидуальному предпринимателю в периоде применения ПСН, но относящихся к периоду применения им УСН, изложена в письме от 21.01.2013 N 03-11-12/06. По мнению представителей финансового органа, в ситуации, когда денежные средства поступили индивидуальному предпринимателю в 2013 году (уже в периоде применения им ПСН) за услуги по сдаче в аренду имущества в 2012 году (в период применения УСН), такие денежные поступления должны облагаться налогом на доходы физических лиц.
При этом Минфин России ссылается на норму пп. 1 п. 10 ст. 346.43 НК РФ, согласно которой применение ПСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения).
Таким образом, из разъяснений Минфина России следует, что доходы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, в котором применяется ПСН, но при этом относящиеся к периоду, в котором в отношении этих доходов применялась УСН, следует облагать общими налогами.
Однако позиция Минфина представляется нам не бесспорной, особенно в ситуации, когда кроме вида деятельности, по которому приобретен патент, ИП осуществляет иные виды деятельности и применяет по ним УСН.
Поясним свою позицию.
Заметим, что ПСН, равно как и УСН, является специальным налоговым режимом (п. 2 ст. 18 НК РФ).
Если ИП с определенной даты, (в Вашей ситуации - с 01.01.2013) применяет ПСН по такому виду деятельности как "Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений", это означает, что по данному виду деятельности ИП прекращает применять УСН 31.12.2012.
Иными словами, одновременное применение двух специальных налоговых режимов по одному виду деятельности недопустимо.
В то же время, напомним, что нормами НК РФ допускается совмещение ПСН с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).
В связи с этим, индивидуальный предприниматель, применяя в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) собственного нежилого недвижимого имущества ПСН, вправе применять иные режимы налогообложения, в частности УСН, в отношении других осуществляемых видов предпринимательской деятельности (письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/10).
В рассматриваемой ситуации ИП совмещает применение УСН с применением ПСН. При этом уплата НДФЛ индивидуальными предпринимателями предусмотрена только в рамках общей системы налогообложения.
Конституционный Суд РФ в определении от 16.10.2007 N 667-О-О указал, что нельзя применять УСН и общую систему налогообложения одновременно, поскольку и та, и другая применяются в отношении всех видов осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Применение упрощенной системы налогообложения является альтернативой общему режиму налогообложения. Содержащееся в п. 1 ст. 346.11 НК РФ указание на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения (см. также постановления ФАС Поволжского округа от 30.01.2013 N Ф06-11009/12 по делу N А12-13500/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2012 N 12АП-7792/12, ФАС Уральского округа от 20.09.2012 N Ф09-8584/12 по делу N А76-22132/2011).
Таким образом, учитывая невозможность одновременного применения УСН и общей системы налогообложения, считаем, что в Вашем случае денежные средства, полученные индивидуальным предпринимателем в 2013 году по услугам, оказанным в 2012 году, подлежат обложению налогами, уплачиваемыми в связи с применением упрощенной системы налогообложения, либо патентной системы налогообложения.
Одновременно обращаем внимание, что высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением, и налоговые органы могут придерживаться другой позиции.
Отметим также, что специалисты Минфина России в своих разъяснениях (см. письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/11), допуская возможность перехода с УСН на ПСН в течение года, например, с 01.04.2013, сообщают, что возврат на УСН после окончания срока действия патента возможен только с начала следующего календарного года, т.е. с 01.01.2014. Тем самым они высказывают мнение, что если, например, патент приобретен на срок менее года, то в конце года (после окончания срока действия патента) у ИП, ранее применявшего УСН, останется период, когда он будет вынужден применять общую систему налогообложения.
Налоговым периодом по НДФЛ является год (ст. 216 НК РФ). Особенности налогообложения НДФЛ физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, установлены ст. 227 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227 НК РФ). В то же время в случае появления в течение года у ИП доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется самим налогоплательщиком. Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом (см. п. 8 ст. 227 НК РФ).
В этой связи предпринимателю целесообразно как можно скорее обратиться за получением персональных письменных разъяснений в Минфин России или налоговые органы (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

25 февраля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.