ИП, применяющий УСН с объектом обложения "доходы минус расходы", занимается полиграфической деятельностью. Грузовой автомобиль принадлежит предпринимателю как физическому лицу, для предпринимательской деятельности ранее не использовался. В настоящий момент появилась потребность принять водителя, который на этом автомобиле будет доставлять материалы для производства от поставщиков и готовую продукцию заказчикам. Возникнет ли у ИП дополнительный вид предпринимательской деятельности в случае доставки им товаров до покупателей на собственном транспорте? Какие затраты на эксплуатацию автомобиля могут быть учтены для целей формирования налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в составе расходов?

Доставка товаров как отдельный вид предпринимательской деятельности

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ обязанность продавца по доставке товара может быть предусмотрена договором.
Согласно п. 1 ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.
Однако осуществить доставку товара продавец может и на основании отдельно заключаемого в соответствии с положениями главы 40 ГК РФ договора перевозки груза.
В зависимости от того, каким образом будут оформлены отношения по доставке товаров покупателям, определяется факт возникновения у поставщика самостоятельного вида предпринимательской деятельности.
Отметим также, что в отношении услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, может применяться система налогообложения в виде ЕНВД по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Из многочисленных разъяснений Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 06.11.2012 N 03-11-06/3/76, от 07.03.2012 N 03-11-11/76, от 13.04.2011 N 03-11-06/3/45, от 28.10.2009 N 03-11-06/3/254, от 30.10.2008 N 03-11-05/266, от 29.07.2008 N 03-11-04/3/358, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33) следует, что, если обязанность продавца по доставке товаров предусмотрена договором и соответствующие расходы включаются в цену реализуемого товара, то транспортные услуги рассматриваются как часть предпринимательской деятельности по реализации товаров. Если же стоимость доставки товара выделена отдельно либо услуга по доставке товаров оказывается на основании договора перевозки груза, то деятельность по доставке товаров рассматривается как самостоятельный вид предпринимательской деятельности.
Судебная практика по данному вопросу складывается следующим образом.
В постановлении ФАС Центрального округа от 01.10.2008 N А08-3728/07-9 (определением ВАС РФ от 27.03.2009 N 409/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) судьи пришли к выводу, что деятельность по доставке товара в рамках договора купли-продажи, осуществляемая за отдельную плату, не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности. Аналогичная позиция выражена в постановлениях ФАС Уральского округа от 08.11.2010 N Ф09-9129/10-С2 по делу N А47-10117/2009, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 N А05-13171/2008.
Доставка собственных товаров покупателю не свидетельствует об осуществлении налогоплательщиком отдельного вида предпринимательской деятельности (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.05.2008 N 02АП-1531/2008).
Однако в постановлении ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1005/08-С2 суд пришел к следующему выводу: предприниматель, заключая смешанные договоры гражданско-правового характера, помимо оптовой торговли, оказывал автотранспортные услуги по доставке товаров. При этом в счетах-фактурах и накладных транспортные услуги выделялись отдельной строкой. При таких обстоятельствах деятельность предпринимателя по оказанию спорных услуг является отдельным видом деятельности.
Схожие выводы содержатся и в ряде других постановлений.
Заключенные организацией и ее контрагентами договоры по поставке песка включали в себя и оказание услуг по его доставке (отдельно от стоимости товара) с вменением в обязанность организации-продавцу доставить груз собственными силами в указанные пункты назначения, что в рассматриваемом случае предопределило их характер как автотранспортных (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N Ф02-3410/12 по делу N А78-4149/2011).
В случае, если стоимость доставки выделяется отдельно в договоре и осуществляется раздельный учет, то такая деятельность является самостоятельным видом предпринимательской деятельности (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 N 04АП-4718/11).
В случае, если доставка реализованных товаров покупателям договором не предусмотрена, а осуществляется организацией-продавцом товаров по отдельному договору за отдельную плату, то такая деятельность является самостоятельным видом предпринимательской деятельности (постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007 N КА-А41/1914-07).
Таким образом, позицию судов по данному вопросу нельзя признать однозначной.
На наш взгляд, действия поставщика по доставке товаров до покупателей не приводят к образованию самостоятельного вида предпринимательской деятельности при соблюдении следующих условий:
- обязанность продавца по доставке товара должна быть предусмотрена договором;
- стоимость услуг по доставке должна включаться в цену товара и не выделяться отдельной строкой в договоре, счетах-фактурах и первичных документах (в противном случае договор может быть признан смешанным, содержащим признаки договора перевозки).
Полагаем, что в иных случаях услуги по доставке товаров могут быть признаны самостоятельным видом предпринимательской деятельности.

Расходы на эксплуатацию транспорта

На основании статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы учитывать только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В общем случае расходы, связанные с эксплуатацией транспорта, используемого в предпринимательской деятельности (например расходы на ремонт, на приобретение ГСМ, обязательное страхование и иные расходы на содержание служебного транспорта) могут быть учтены для целей формирования налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании пп.пп. 3, 5, 7, 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, могут быть учтены и расходы на оплату труда водителя автомобиля (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом необходимо учитывать, что расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а расходы, указанные в пп.пп. 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подтверждается приведенная позиция и выводами, содержащимися, например, в письме УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 20-14/2/083177@, а также в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2008 N А74-1732/2007-Ф02-1125/2008.
В рассматриваемой ситуации документальным подтверждением использования транспорта в предпринимательской деятельности могут являться следующие документы:
- договоры с покупателями, в которых предусмотрена обязанность поставщика по доставке товаров;
- договор с наемным водителем;
- путевые листы.
Расходы на содержание транспортного средства могут быть подтверждены следующими документами:
- путевыми листами;
- платежными документами, подтверждающими приобретение ГСМ и осуществление иных расходов, связанных с содержанием транспортного средства;
- первичные документы, подтверждающие приобретение запасных частей и т.п.;
- первичные документы, подтверждающие выполнение работ по ремонту и обслуживанию транспортного средства;
- гражданско-правовые договоры с контрагентами, трудовой договор с водителем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

29 ноября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.