В каком порядке ломбард должен осуществлять бухгалтерский и налоговый учет, в частности, при реализации заложенного имущества?

На территории РФ ломбарды осуществляют свою деятельность в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах" (далее - Закон N 196-ФЗ).

В соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона N 196-ФЗ ломбардом является юридическое лицо - специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей.

Деятельность ломбардов направлена на обеспечение личных потребностей - решение временных финансовых проблем граждан. Ломбарду запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме предоставления краткосрочных займов гражданам, хранения вещей, а также оказания консультационных и информационных услуг (ч. 4 ст. 2 Закона N 196-ФЗ).

Таким образом, ломбард имеет право заниматься строго определенными видами деятельности. Рассмотрим каждый из них. 
 

Предоставление краткосрочных займов 
 

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 196-ФЗ между ломбардом и физическим лицом заключается договор займа, по условиям которого ломбард (заимодавец) передает на возвратной и возмездной основе на срок не более одного года заем гражданину (физическому лицу) - заемщику, а заемщик, одновременно являющийся залогодателем, передает ломбарду имущество, являющееся предметом залога.
 

1. НДС 
 

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определяет реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передачу имущественных прав как объект обложения налогом на добавленную стоимость.

При этом на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Таким образом, доходы (в виде процентов) от оказания услуг по предоставлению денежных средств по договору займа освобождаются от обложения НДС*(1).
 

2. Налог на прибыль 
 

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Таким образом, проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/112959@, Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/4/41).

Доход в виде процентов признается полученным ежемесячно на последнее число месяца, а также на дату погашения займа (п. 6 ст. 271, абзац 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/811).
 

Услуги по хранению. Консультационные, информационные услуги 
 

По условиям договора хранения гражданин (физическое лицо) - поклажедатель сдает ломбарду на хранение принадлежащую ему вещь, а ломбард обязуется осуществить на возмездной основе хранение принятой вещи (ч. 1 ст. 9 Закона N 196-ФЗ).
 

1. НДС 
 

Выручка, полученная ломбардами за оказанные услуги по хранению вещей граждан, предназначенных для личного потребления (в том числе являющихся предметом залога), а также за оказание информационных и консультационных услуг, по оценке этих вещей и т.д., подлежит обложению НДС в общем порядке на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В соответствии со ст. 167 НК РФ в отношении данных услуг моментом определения налоговой базы по НДС будет являться наиболее ранняя из следующих дат:

1) день передачи услуг;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Вместе с тем НК РФ не определяет понятие даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В данном случае следует руководствоваться разъяснениями уполномоченных органов, указывающих, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя (заказчика) (письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 13.01.2012 N 03-07-11/08, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829).

Обращаем Ваше внимание на необходимость ведения раздельного учета при осуществлении операций, подлежащих налогообложению (хранение и т.д.), и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (предоставление займов) (п. 4 ст. 149 НК РФ).
 

2. Налог на прибыль 
 

Как уже говорилось, в целях налогообложения прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 248 НК РФ). В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В случае применения метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (в момент перехода права собственности), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, доходы от оказания информационных и консультационных услуг признаются на ту дату, когда эта услуга фактически оказана и принята заказчиком. По нашему мнению, консультационные, информационные услуги могут считаться оказанными и принятыми залогодержателем в момент их фактического оказания (на дату подписания акта).

Что касается договора хранения, то порядок признания доходов по такому договору будет зависеть от срока, на который договор заключен.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Значит, если срок хранения не превышает одного отчетного (налогового) периода, то доход следует признавать в порядке, указанном выше - на дату фактического оказания такой услуги.

В п. 3 письма УФНС по Ленинградской области от 26.01.2006 N 02-10/00830 было разъяснено, что доход в виде оплаты за оказанную услугу по хранению заложенного имущества учитывается для целей налогообложения прибыли организацией и определяется в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) обязательства по возврату кредита, если оно исполнено до истечения льготного срока, а в случае неисполнения залогодателем своих обязательств по выкупу залога согласно условиям договора - на дату истечения этого срока.

Учитывая такие разъяснения, мы полагаем, что услуга по хранению имущества может считаться оказанной и принятой залогодержателем и в момент возврата заложенной вещи.

Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Если период хранения длительный - более одного отчетного периода, то следует учитывать, что п. 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Мы полагаем, что этот порядок может быть применен и в случае признания доходов организацией, оказывающей услуги хранения, длящиеся более одного отчетного периода. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, также должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
 

Реализация заложенного имущества 
 

В соответствии с п. 5 ст. 358 ГК РФ в случае невозвращения в установленный срок суммы займа, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, ломбард по истечении льготного месячного срока вправе продать это имущество в порядке, установленном законом о ломбардах. После этого требования ломбарда к залогодателю (должнику) погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для их полного удовлетворения.

Согласно п. 3 ст. 358 ГК РФ и п. 5 ст. 2 Закона N 196-ФЗ ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами. Таким образом, право собственности на полученные в качестве залога от физических лиц вещи к ломбарду не переходит.
 

1. НДС 
 

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров является передача на возмездной основе права собственности на товары, соответственно, продажа заложенного имущества граждан на торгах, организованных ломбардом, в целях налогообложения не является реализацией и не подлежит обложению НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при определении налоговой базы в случае реализации залогодержателем в установленном законодательством РФ порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, налоговая база определяется как разница между суммами доходов, вырученных залогодержателем, и размером обеспеченного залогом требования к залогодателю, если указанная разница не возвращается залогодателю. Смотрите также письмо Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-07/101.
 

2. Налог на прибыль 
 

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Отметим, что в течение трех лет со дня продажи невостребованной вещи заемщик вправе обратиться в ломбард за получением суммы, вырученной от продажи невостребованного имущества и исчисленной согласно части 4 ст. 13 Закона N 196-ФЗ. Если же в течение указанного срока заемщик или поклажедатель не обратился за получением причитающихся ему денежных средств, такие денежные средства обращаются в доход ломбарда (часть 5 ст. 13 Закона N 196-ФЗ).

Обращенные в доход ломбарда денежные средства в этом случае учитываются при исчислении налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Денежные средства, поступившие ломбарду после реализации невостребованной вещи в части, направляемой на уплату процентов заемщика по договору займа, относятся к внереализационным доходам на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.

Сумма убытка, образовавшаяся при реализации невостребованного залога, которая не может быть взыскана с должника, признается внереализационным расходом ломбарда (п. 2 ст. 266, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Все вышесказанное подтверждается письмами контролирующих органов, смотрите письма Минфина России от 23.04.2012 N 03-11-09/30, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/112959@.
 

Бухгалтерский учет 
 

Согласно п. 5 ст. 2 Закона N 196-ФЗ ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными и сданными на хранение вещами. Иными словами, право собственности на предметы залога и вещи, сданные на хранение, к ломбарду не переходит, поэтому они учитываются на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" либо на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" соответственно.

Пунктом 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) предусмотрено, что в составе финансовых вложений организаций учитываются займы, предоставленные другим организациям. Таким образом, следует признать, что в отношении займов, предоставляемых физическим лицам (не работникам организации), вопрос их бухгалтерского учета четко не урегулирован. По нашему мнению, займы в этом случае могут учитываться и как финансовые вложения на одноименном балансовом счете 58, поскольку полностью удовлетворяют требованиям п. 2 ПБУ 19/02, и как дебиторская задолженность физических лиц на счете 76.

Таким образом, в бухгалтерском учете ломбарда движение товара (имущества), сданного в залог физическими лицами, отражается следующим образом:

Дебет 002 (008)

- отражена стоимость предмета залога после оценки;

Дебет 58 (76) Кредит 50

- выдан кредит под залог.

Согласно п. 2 и п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Поэтому ломбарду необходимо отразить в учете полученный доход - причитающиеся ему проценты по выданному займу. При этом, так как деятельность по предоставлению займов, услуг по хранению и оказанию информационных, консультационных услуг является для ломбардов основным видом деятельности, то данные доходы будут являться доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Соответственно, в бухгалтерском учете они подлежат отражению в отчетном периоде, к которому относятся, на счете 90, субсчет "Выручка".

Для целей бухгалтерского учета отчетным периодом считается месяц (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Пунктом 16 ПБУ 9/99 определено, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Таким образом, признание в бухгалтерском учете выручки от доходов в виде процентов ломбарду следует осуществлять по аналогии с налоговым учетом, то есть показывать ежемесячно.

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Таким образом, ломбард по услугам хранения, консультационным и информационным услугам вправе самостоятельно определить порядок признания выручки в бухгалтерском учете по мере готовности услуг или по завершению выполнения услуги, принятое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Например, в учетной политике определить, что доходы от оказания услуг по хранению признаются ежемесячно, ежеквартально и т.д. Однако, на наш взгляд, во избежание возникновения разниц между данными бухгалтерского и налогового учетов целесообразно установить и в бухгалтерском, и в налоговом учетах единый порядок признания доходов. Иначе возникнет необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Согласно Плану счетов при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для удобства ведения учета к субсчету 90-1 "Выручка" ломбардам рекомендуется открыть субсчета:

- "Выручка от предоставления краткосрочных кредитов (проценты)";

- "Выручка от оказания услуг по хранению";

- "Выручка от реализации предметов залога"

и т.д.

Например, в бухгалтерском учете ломбарда поступление выручки за услуги по хранению следует отразить записями:

Дебет 76 Кредит 90, субсчет "Выручка от оказания услуг по хранению"

- отражена сумма выручки от услуг по хранению;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68

- начислен НДС с выручки от реализации.

Начисление процентов*(2):

Дебет 76 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- начислены проценты по кредиту.

В результате в учете на счете 76 формируется кредиторская задолженность физического лица.

Учет затрат, связанных с деятельностью ломбардов, обычно ведется на счете 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу", к которым также можно открыть субсчета, например:

- "Расходы, связанные с предоставлением кредитов под залог имущества";

- "Расходы, связанные с хранением";

- "Расходы, связанные с проведением торгов" и т.д.

Отметим, что раздельный учет расходов необходим для правильного учета НДС.

Себестоимость реализованных услуг списывается с кредита счетов затрат в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". То есть общая сумма расходов на продажу, учтенная за отчетный период по счету 44 "Расходы на продажу" за отчетный месяц, относится полностью на себестоимость продаж (Дебет счета 90 "Продажи", субсчета "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу"):

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 (по всем субсчетам)

- списаны расходы за месяц.

Записи по субсчетам счета 90 производятся накопительно в течение отчетного года. А ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 и 90-3 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продажи результатов работ (услуг)

или

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продажи результатов работ (услуг).

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж":

Дебет 90-1 Кредит 90-9

- закрыт субсчет 90-1 по окончании года;

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4, 90-5)

- закрыты субсчета 90-2, 90-3, 90-4 и 90-5 по окончании года.

Право собственности на предметы залога и вещи, сданные на хранение, к ломбарду не переходит, поэтому они учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (или на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"), но аналитический учет должен быть организован по каждому залоговому билету или сохранной квитанции. Напоминаем, что залоговый билет должен оформляться ломбардом на основании ст. 358 ГК РФ при выдаче кредита под залог, а сохранная квитанция выдается при приеме вещей на хранение. Их форма утверждена приказом Минфина России от 14.01.2008 N 3н.

В случае реализации предмета залога в учете делаются записи:

Дебет 50 Кредит 62

- поступили в кассу денежные средства за проданный на публичных торгах предмет залога;

Кредит 002 (008)

- списана стоимость проданного предмета залога;

Дебет 62 Кредит 76

- погашена задолженность залогодателя;

Дебет 76 Кредит 50

- выплачены средства залогодателю, оставшиеся после погашения задолженности залогодателя ломбарду.

В том случае, если при продаже предмета залога останется сумма, превышающая требования к залогодателю, и она не будет ему возвращена, необходимо сделать следующую запись:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- на сумму остатка, не возвращенную залогодателю;

Дебет 91, субсчет "Прочие доходы" Кредит 68

- начислен НДС от суммы полученного дохода.
 

аудитор, член МоАП Мельникова Елена 

7 ноября 2012 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По вопросу составления счетов-фактур, внесения записей в книгу продаж и заполнения декларации по данной операции рекомендуем ознакомиться со следующими материалом:

- Вопрос: Ломбард оказывает услуги физическим лицам по выдаче займов. Проценты за пользование займом не подлежат обложению НДС, счет-фактура на данную услугу не выписывается. Нужно ли отражать в книге продаж выручку от данного вида деятельности и как быть с заполнением раздела 9 декларации по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2010 г.).

*(2) По вопросу признания дохода в виде процентов в бухгалтерском учете существует альтернативная точка зрения (смотрите материал, представленный для ознакомления (Специфика учета в ломбардах (Е.Ю. Диркова, "Налоговая политика и практика", N 5, май 2012 г.); Ювелирная бухгалтерия (Е. Диркова, "Московский бухгалтер", N 3, март 2012 г.)). Она сводится к следующему.

Как было сказано, в бухгалтерском учете доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99). Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается при наличии следующих условий, в частности: сумма выручки может быть определена, имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. До того момента, пока заемщик не погасит свою задолженность по процентам перед ломбардом, приведенные условия не выполняются.

Соответственно, до этого момента в учете доход отражаться не должен. Признание дохода целесообразно показать в момент выбытия заложенной вещи.