ИП, осуществляющий торговлю мясом, является плательщиком ЕНВД. Он арендует в здании крытого рынка торговое место. В акте приема-передачи и условиях договора аренды прямо написано, что во временное пользование передается "торговое место без торгового зала"; "общая площадь составляет 26,4 кв. м"; "торговая площадь составляет 3,2 кв. м". Торговой площадью является место, где расположены торговый прилавок и витрина, остальная часть арендуемой площади используется для хранения продуктов и рубки мяса. При этом доступ покупателей за торговый прилавок и витрину будет закрыт. Какой физический показатель базовой доходности должен быть выбран ИП в данной ситуации?

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъектов РФ, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).
В соответствии со ст. 346.29 НК РФ объектом обложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Физическими показателями, используемыми при расчете суммы единого налога при осуществлении розничной торговли, являются:
- торговое место;
- площадь торгового места (в квадратных метрах);
- площадь торгового зала.
Для вида предпринимательской деятельности "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м." применяется физический показатель "Торговое место" с базовой доходностью 9 000 руб. в месяц.
Для вида предпринимательской деятельности "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м." применяется физический показатель "Площадь торгового места" с базовой доходностью 1 800 руб.
Для вида предпринимательской деятельности "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы" применяется физический показатель "Площадь торгового зала" с базовой доходностью 1 800 руб. в месяц.
Чтобы не ошибиться при выборе физического показателя, следует обратить внимание на основные определения, используемые в гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.
В соответствии с абз. 13 ст. 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть (совокупность двух и более торговых объектов, которые находятся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации), расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.
Нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.
Согласно абз. 14, 15 ст. 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
В соответствии с абз. 22 ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала - это часть магазина, павильона, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей (в том числе арендуемая часть площади торгового зала). Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (любых имеющихся у организации или ИП документов на объект стационарной торговой сети, содержащих необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), и другие документы).
В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель арендует в здании крытого рынка торговое место без торгового зала. Общая арендуемая площадь составляет 26,4 кв. м. Торговая площадь - 3,2 кв. м, где расположены торговый прилавок и витрина, остальная часть арендуемой площади используется для хранения продуктов и рубки мяса. При этом доступ покупателей за торговый прилавок и витрину будет закрыт.
Если исходить из условий договора, где сказано, что управляющая рынком компания передала во временное пользование индивидуальному предпринимателю торговое место без торгового зала, то в Вашем случае предполагаемый к использованию для розничной купли-продажи объект торговли будет соответствовать понятию "торговое место" с базовой доходностью 9 000 руб. в месяц. Ведь согласно условиям договора аренды общая арендуемая площадь составляет 26.4 кв. м, а торговая площадь - 3.2 кв. м.
Однако, проанализировав письма финансового ведомства по подобным ситуациям, мы поняли, что вопрос определения физического показателя неоднозначен.
Связано это с тем, что порядка определения площади торгового места, в отличие от порядка определения площади торгового зала, гл. 26.3 НК РФ не содержит.
Минфин России в своих многочисленных разъяснениях рекомендует определять площадь торгового места, как и площадь торгового зала, на основании инвентаризационных и (или) правоустанавливающих документов (смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2012 N 03-11-11/68, от 13.05.2010 N 03-11-06/3/73, от 10.08.2009 N 03-11-09/274, от 26.05.2009 N 03-11-09/185, от 17.09.2008 N 03-11-04/3/437, от 06.02.2008 N 03-11-04/3/47).
При этом, как уже указано нами выше, абз. 22 ст. 346.27 НК РФ предусмотрено, что площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, к площади торгового зала не относится.
Однако, в отличие от площади торгового зала, уменьшение площади торгового места на площади подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже и иных аналогичных помещений, в которых не производится обслуживание покупателей, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 22.12.2009 N 03-11-09/410, от 10.08.2009 N 03-11-09/274). Аналогичного мнения придерживаются в ряде случаев и судьи (смотрите, например, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2012 N 19АП-6672/11).
В письме УФНС России по Краснодарскому краю от 11.03.2010 N 15-18/05703@ указано также, что если в договоре аренды на торговое место помимо площади самого торгового места арендодателем также указана (учтена) площадь проходов для покупателей (часть площади проходов), то, соответственно, при расчете суммы ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового места с учетом переданной в аренду площади (части площади) проходов для покупателей.
Получается, что если индивидуальный предприниматель решит при определении физического показателя "Площадь торгового места" не учитывать площадь помещений для приема, хранения и подготовки товара к продаже (разрубочную и пр.), то велика вероятность спора с налоговой инспекцией.
Однако в противовес мнению Минфина и налоговых органов, суды приходили к иным выводам. По мнению судей, если складские места или аналогичные помещения выделены в договорах в качестве самостоятельных объектов аренды, то их площадь при расчете ЕНВД можно не учитывать (постановления ФАС Центрального округа от 10.03.2010 N А68-5271/09, ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2010 N А43-45423/2009, ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А55-10274/2009). При этом суды не решали вопрос о правильности выбора физического показателя (площадь "торгового места" или же "площадь торгового зала").
Вместе с тем иногда на практике складское помещение можно признать объектом, имеющим торговый зал, правда, для этого он должен соответствовать определенным условиям. В частности, из инвентаризационных документов (технический паспорт и экспликация) должно следовать, что арендуемое помещение состоит из двух частей, одна из которых предназначена для ведения розничной торговли, а другая - для складирования товара. При этом покупатели не должны иметь доступ на "склад". Демонстрация продаваемых товаров, обслуживание клиентов и расчеты с ними также должны осуществляться в отдельной части арендуемого объекта.
Такой подход при квалификации торгового объекта изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 417/11. Судом была рассмотрена ситуация, когда, заключая договор субаренды, стороны определили целевое использование арендуемых помещений в соответствии с техническим паспортом, указав, что площадь торгового места составляет 9 кв. м, складская площадь - 40 кв. м. Доказательств несоблюдения обществом условий договора субаренды, а также использования им складской площади для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения расчетов инспекцией представлено не было. При таких обстоятельствах используемый обществом объект торговли подлежал квалификации как объект, имеющий торговый зал. Следовательно, физический показатель базовой доходности общество правомерно рассчитало исходя из торговой площади, на которой осуществлялась выкладка товаров и обслуживание покупателей.
Тем самым Президиумом ВАС РФ в постановлении от 14.06.2011 N 417/11, опубликованном на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ 17.08.2011, была определена правовая позиция по проблеме применения положений ст.ст. 346.27 и 346.29 НК РФ в отношении физического показателя "площадь торгового места". Иными словами, по сути стала возможной переквалификация судом объекта, через который ведется розничная торговля (с торгового места на торговый зал). При таком подходе стало возможным уменьшение площади торгового зала на площадь подсобных и прочих помещений, через которые непосредственно не ведется розничная торговля (как это предусмотрено абз. 22 ст. 346.27 НК РФ).
В дальнейшем суды стали руководствоваться указанной правовой позицией.
Так, в определении ВАС РФ от 31.10.2011 N ВАС-4118/11 при рассмотрении дела было установлено, что для осуществления розничной торговли предприниматель арендовал часть нежилого помещения. Исходя из фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, суды апелляционной и кассационной инстанций сделали вывод о том, что место организации предпринимателем розничной торговли не соответствует понятию торгового места, определенному в ст. 346.27 НК РФ. Однако признали обоснованным исчисление предпринимателем ЕНВД за проверяемый период с использованием физического показателя "площадь торгового места", равного площади торгового места, уменьшенной на площадь для приемки и хранения товаров. Смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2012 N А05-10400/2011, ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 N А72-2993/2011.
Изложенное свидетельствует о том, что вопрос определения физического показателя в ситуации, подобной сложившейся у предпринимателя, является спорным.
С одной стороны, если исходить из условий договора, где сказано, что управляющая рынком компания передала во временное пользование индивидуальному предпринимателю торговое место без торгового зала, то в Вашем случае предполагаемый к использованию для розничной купли-продажи объект торговли будет соответствовать понятию "торговое место". Тогда, поскольку непосредственно розничная торговля ведется с торговой площади 3,2 кв. м (это место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи), можно говорить о том, что она ведется через объект, в котором площадь торгового места не превышает 5 кв. м. Для такого случая базовая доходность составляет 9 000 руб. в месяц. Как уже сказано нами выше, налоговые и финансовые органы не согласны с таким подходом*(1), в то же время суды поддерживали налогоплательщиков*(2).
С другой стороны, в акте приема-передачи прямо написано, что во временное пользование передается "торговое место без торгового зала"; "общая площадь составляет 26,4 кв. м"; "торговая площадь составляет 3,2 кв. м". Иными словами, в Акте буквально указана общая площадь торгового места 26,4 кв. м (а не сказано, что речь идет, например, о передаче в аренду складского помещения и торгового места). В этом случае мы полагаем, что налоговый орган может применить формальный подход и сказать, что площадь торгового места в рассматриваемом случае превышает 5 кв. м, а значит, предложить индивидуальному предпринимателю уплатить ЕНВД с применением физического показателя 26,4 кв. м и базовой доходности в месяц 1 800 руб.
Что касается правового подхода, определенного ВАС РФ*(3), и переквалификации объекта торговли с торгового места в торговый зал, то, мы полагаем, сделать это вправе только суд.
Учитывая неоднозначность ситуации, рекомендуем индивидуальному предпринимателю в порядке, предусмотренном пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России. Наличие таких разъяснений учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:
Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступающим в силу с 1 января 2013 года, внесены изменения, в том числе в ст. 346.28 главы 26.3 НК РФ.
В новой редакции указанной статьи прописано, что организации и индивидуальные предприниматели переходят на уплату единого налога добровольно (Информационное сообщение Минфина России "Об изменениях в специальных налоговых режимах").
Таким образом, с 2013 года обязательный порядок перехода на систему налогообложения в виде ЕНВД будет отменен (письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-11-11/249, от 13.08.2012 N 03-11-06/3/59, от 01.06.2012 N 03-11-11/173).
Следовательно, с 2013 года налогоплательщики вправе будут самостоятельно выбирать режим налогообложения предпринимательской деятельности: общий режим налогообложения, УСН, систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности или патентную систему налогообложения (для индивидуальных предпринимателей).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подволокина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

30 октября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.