ИП применяет общий режим налогообложения. Доход ИП в первом полугодии 2012 года сократился в два раза по сравнению с тем же периодом 2011 года. В соответствии с п. 10 ст. 227 НК РФ ИП произвел перерасчет авансовых платежей на 2012 год и 11 июля 2012 года подал уточненную декларацию по форме 4-НДФЛ. Новое налоговое уведомление было получено ИП в налоговом органе лично 11 июля 2012 года. Сумма авансового платежа по новому налоговому уведомлению была оплачена 15 июля 2012 года. Позднее было получено требование об уплате авансового платежа по старому налоговому уведомлению, а в дальнейшем по решению налоговой инспекции были приостановлены операции по счету в банке. Налоговый орган мотивирует свои действия тем, что со дня принятия налоговой декларации и до наступления очередного срока уплаты аванса не прошло пять дней. Правомерны ли действия налогового органа? Каков порядок исчисления срока, предусмотренного п. 10 ст. 227 НК РФ?

В соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - ИП), самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ по доходам, полученным от осуществляемой ими деятельности.
В случае появления в течение года у ИП доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, он обязан представить в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов налоговую декларацию по НДФЛ (форма 4-НДФЛ, утвержденная приказом ФНС России от 27.12.2010 N ММВ-7-3/768@ (далее - налоговая декларация)) с указанием суммы предполагаемого дохода от такой деятельности в текущем налоговом периоде. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком (п. 7 ст. 227 НК РФ).
Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в представленной декларации, или суммы фактически полученного дохода от предпринимательской деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов (п. 8 ст. 227 НК РФ).
Согласно п. 9 ст. 227 НК РФ авансовые платежи уплачиваются на основании налоговых уведомлений (форма налогового уведомления утверждена приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@):
- за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
- за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
- за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Налоговое уведомление может быть передано ИП (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 52 НК РФ).
Согласно п. 10 ст. 227 НК РФ в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности, указанной в п. 1 ст. 227 НК РФ, на текущий год.
Минфин России указывает на то, что в этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации (смотрите, например, письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-04-05/8-200; от 01.04.2008 N 03-04-07-01/47).
В рассматриваемой ситуации новая (уточненная) налоговая декларация по форме 4-НДФЛ была сдана 11 июля 2012 года, т.е. до наступления срока уплаты авансового платежа. Таким образом, ненаступивший авансовый платеж на 15 июля 2012 года должен быть пересчитан налоговым органом в силу п. 10 ст. 227 НК РФ.
По вопросу исчисления срока, в течение которого налоговый орган производит пересчет авансовых платежей, сообщаем следующее.
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).
Таким образом, налоговый орган в указанной ситуации был обязан осуществить перерасчет не позднее 18 июля 2012 года (с учетом выходных дней), но мог его осуществить и до наступления указанной даты. Перерасчет производится исключительно по ненаступившим срокам их уплаты. Соответственно, увеличиться или уменьшиться может только сумма авансового платежа, еще не перечисленная в бюджет.
В случае, если бы на 15 июля 2012 налоговый орган ещё не осуществил перерасчет и не направил соответствующее уведомление налогоплательщику, то налогоплательщик обязан был бы уплатить авансовый платеж по налоговому уведомлению, полученному ранее. В этом случае у налогоплательщика образовалась бы переплата по НДФЛ, которая подлежала бы возврату либо зачету в счет предстоящих платежей, в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации налоговый орган осуществил перерасчет 11 июля 2012 года (в день получения уточненной налоговой декларации), что подтверждается новым налоговым уведомлением, содержащим пересчитанную сумму авансового платежа. При этом налоговым органом был соблюден порядок пересчета авансовых платежей, предусмотренный п. 10 ст. 227 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик должен произвести оплату авансового платежа на основании нового налогового уведомления в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 227 НК РФ. В указанном случае факт неполной уплаты авансового платежа не возникает.
Нормы о том, что со дня принятия новой налоговой декларации и до момента наступления срока уплаты авансового платежа должно обязательно пройти пять дней, налоговое законодательство не содержит.
По поводу выставления требования об уплате авансового платежа и приостановления операций по банковскому счету отметим, что согласно п. 2 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
Недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).
При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает право налоговых органов взыскивать с налогоплательщика в принудительном порядке суммы авансовых платежей по НДФЛ, поскольку неуплата авансовых платежей не является недоимкой.
Отметим, что ВАС РФ в своем определении от 16.09.2009 N 12357/09 указывает на то, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, дающих налоговому органу право в принудительном порядке взыскивать с предпринимателя суммы авансовых платежей по НДФЛ, рассчитанные на основании предполагаемого дохода.
Решения налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков сумм неуплаченных авансовых платежей по НДФЛ признаются судами необоснованными (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 17.12.2010 N Ф05-14611/2010 по делу N А40-138216/2009; ФАС Поволжского округа от 22.04.2010 по делу N А65-26160/2009; ФАС Центрального округа от 21.04.2010 по делу N А68-12673/09; ФАС Северо-Кавказского округа от 26.05.2009 N А32-23980/2008-58/435).
В другом своем постановлении от 17.12.2010 N КА-А40/16032-10 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что налоговое законодательство разграничивает понятия налога и авансового платежа, предусматривая различные сроки их уплаты. Авансовые платежи являются промежуточными платежами, уплачиваемыми в течение налогового периода, соответственно, в силу статьи 11 НК РФ неуплаченный авансовый платеж не может являться недоимкой по налогу.
Кроме того, ФАС Московского округа отметил, что из норм НК РФ не усматривается право налоговых органов взыскивать с налогоплательщика в принудительном порядке суммы авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.
Таким образом, исходя из сложившейся судебной арбитражной практики следует, что в случае неуплаты авансовых платежей недоимка по налогу на доходы физических лиц возникать не будет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

31 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.