ИП применяет УСН и ЕНВД, ведет бухгалтерский учет. Он приобрел товар, соответствующий договор заключен в валюте. Товар был получен и оприходован, но не оплачен. Как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются курсовые разницы от переоценки долговых обязательств? Обязан ли ИП отразить курсовые разницы на конец отчетного (налогового) периода?

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) индивидуальные предпринимателей (ИП) освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом согласно п. 2 ст. 4 Закона N 129-ФЗ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном п. 2 ст. 54 НК РФ.
Тем не менее, если предприниматель решил вести бухгалтерский учет, это его право. Отметим, что ведение бухгалтерского учета, несмотря на всю его сложность, может облегчить работу бухгалтера в определенных ситуациях.
Таким образом, ИП, совмещающий УСН и ЕНВД, не обязан вести бухгалтерский учет и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность. Аналогичную позицию высказал Минфин России в письме от 20.04.2007 N 03-11-05/75.
Соответственно, у предпринимателя отсутствует обязанность отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц от переоценки долговых обязательств.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики (как организации, так и ИП) при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Пунктом 11 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщиков признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных)).
Что касается вопроса учета отрицательных курсовых разниц, то в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России).
Положительные курсовые разницы по мере их возникновения отражаются в графе 4 Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета), форма и порядок заполнения которой (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (письмо Минфина России от 15.07.2008 N 03-11-04/2/104).
Отрицательные курсовые разницы по мере их образования отражаются в графе 5 Книги учета.
Записи в Книгу учета необходимо делать на основании первичных документов (п. 1.1 Порядка). В отношении курсовых разниц такими документами могут служить бухгалтерские справки или банковские выписки (для учета курсовых разниц по валютному счету).
Указанные налогоплательщики используют кассовый метод учета доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ).
Однако ст. 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод.
Согласно разъяснениям Минфина России налогоплательщикам, применяющим УСН и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ, согласно которому обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (смотрите письма Минфина России от 25.07.2012 N 03-11-06/2/95, от 14.04.2011 N 03-11-11/92).
Согласно данной позиции положительная курсовая разница включается в доходы налогоплательщиками - ИП, применяющим УСН, при переоценке обязательств (требований) на последний день отчетного (налогового) периода либо на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований в зависимости от того, что произошло раньше.
Следует отметить, что такая позиция финансового ведомства далеко не бесспорна.
Пунктом 1 ст. 347.17 НК РФ однозначно указано, что в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. А согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты и в целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Кроме того, по нашему мнению, ссылка на ст. 250 НК РФ в п. 1 ст. 346.15 НК РФ устанавливает перечень доходов организации, применяющей УСН, а не порядок их признания. Данная норма не содержит требования о расчете курсовых разниц на конец отчетного (налогового) периода.
По мнению некоторых специалистов, при применении кассового метода курсовые разницы, возникающие от переоценки требований и обязательств, включаются в состав доходов (расходов) только по мере фактического погашения этих требований (обязательств). Признание таких курсовых разниц по мере их возникновения (то есть фактически по начислению) противоречит самой сути кассового метода (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", ноябрь 2004 г.).
Следовательно, необходимость переоценки требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, у организации, применяющей кассовый метод либо УСН, возникает для целей налогообложения только в момент прекращения соответствующих требований и обязательств и проведение такой переоценки на последний день отчетного (налогового) периода при кассовом методе признания доходов и расходов либо УСН не предусмотрено.
Арбитражную практику по затронутому вопросу нельзя признать обширной, однако она свидетельствует о том, что судьи расходятся во мнении с налоговыми органами.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 02.02.2006 N А29-4905/2005а указал на то, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает для ИП обязанности по учёту при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, положительной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей.
Доводы налогового органа о том, что в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах и принципом определения дохода (ст. 41 НК РФ), согласно которому доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, доходом при поступлении выручки в иностранной валюте являются не только денежные средства в рублях, пересчитанные по курсу Банка России на день поступления валютных средств, но и положительная курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей, которая относится к доходам, полученным от предпринимательской деятельности, являются по существу расширительным толкованием законодательства о налогах и сборах, что является недопустимым.
При таких обстоятельствах доначисление налоговым органом налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на доходы в виде положительной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей, а также пени за просрочку уплаты этого налога является нарушением положений главы 26.2 НК РФ.
При рассмотрении вопроса об отсутствии необходимости переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте, судьи также поддерживают налогоплательщиков, указывая на отсутствие требований и правил учета курсовой разницы при применении УСН, связанного с применением кассового метода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2005 N А21-3645/04-С1).
Аналогичное решение содержится в постановлении Арбитражного суда Республики Коми от 14.11.2005 N А29-4905/05А.
Таким образом, курсовые разницы, возникающие от переоценки требований и обязательств, включаются в состав доходов (расходов) ИП только по мере фактического погашения этих требований (обязательств).
Поскольку мнения финансового ведомства и судебных инстанций не совпадают, существует вероятность, что обоснованность такой позиции налогоплательщику придется доказывать в суде.
Отметим также, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Ответственность

Если признать справедливой позицию Минфина России, то в случае отсутствия расчета курсовых разниц на последнее число отчетного (налогового) периода к налогоплательщику могут быть применены санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Кроме того, на основании ст. 75 НК РФ будут начислены пени.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

16 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.