Основной вид деятельности ИП, применяющего УСН с объектом обложения "доходы", - сдача внаем нежилых помещений, а именно собственного складского помещения. С 2012 года он прекратил осуществлять эту деятельность. ИП планирует продать складское помещение, приобретенное им до регистрации в качестве ИП. В собственности объект недвижимости находится более 3-х лет. Облагается ли доход от реализации складского помещения НДФЛ? Имеет ли право предприниматель на получение имущественного налогового вычета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доход от реализации складского помещения, сдаваемого ранее в аренду, для ИП, применяющего УСН, является доходом от предпринимательской деятельности. Указанный доход учитывается в составе налоговой базы по УСН, а не НДФЛ, поэтому имущественные и профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные главой 23 НК РФ, не могут быть применены.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих УСН, учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженных в денежной и (или) натуральной формах.
Позиция Минфина России и ФНС России по данному вопросу не отличается четкостью и последовательностью. Одной из причин такой ситуации является то, что имущество индивидуального предпринимателя и физического лица юридически не разграничено.
Высказывается мнение, что в том случае, когда нежилое помещение использовалось ИП в целях предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН, выручка от реализации такого имущества подлежит налогообложению в рамках УСН.
При этом доходы, получаемые ИП, при налогообложении которых применяется УСН, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании п. 24 ст. 217 НК РФ.
Аналогичный вывод содержится и в письмах Минфина России от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83, от 21.02.2012 N 03-04-05/3-198, от 08.09.2011 N 03-11-11/226, от 05.12.2011 N 03-11-11/309, от 14.04.2011 N 03-04-05/3-254, от 18.08.2008 N 03-04-05-01/303, от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531, от 11.07.2006 N 03-05-01-05/140.
Причем в наиболее поздних из них финансовое ведомство выражает мнение, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в составе налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, должны выполняться 2 условия:
1. При регистрации ИП в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей указаны виды экономической деятельности, в частности, такие как "Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества" и "Строительство зданий и сооружений" (соответственно коды 70.11, 70.12 и 45.2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст);
2. Недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя.
Открытым остается вопрос, должны ли эти условия выполняться одновременно. При его разрешении нужно иметь в виду, что главы 23 и 26.2 НК РФ не ставят в зависимость порядок налогообложения доходов от видов деятельности, зарегистрированных или осуществляемых индивидуальным предпринимателем. Поэтому для разрешения вопроса о налогообложении доходов от реализации упомянутого имущества определяющей является первоначальная цель его приобретения - для личного потребления или для использования в предпринимательской деятельности.
Налоговые органы согласны с тем, что доходы, полученные ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 20-14/013870@).
В то же время в более ранних письмах Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131, от 24.10.2007 N 03-04-05-01/340 указывалось, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного физическим лицом до его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и на момент продажи не используемого в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ, то есть облагаются НДФЛ. Правда, суды в тот период высказывали и иное мнение. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.02.2008 N Ф04-792/2008 согласился с мнением налоговой инспекции в том, что, несмотря на приобретение индивидуальным предпринимателем помещения в качестве физического лица, он систематически использовал его для сдачи в аренду и получал доход, облагаемый УСН, то есть площади использовались им в предпринимательской деятельности, поэтому доход от продажи помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и должен облагаться налогом по УСН.
Обратимся к арбитражной практике.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09 судом отменены постановления судов первой и кассационной инстанций, при этом оставлено в силе постановление апелляционной (второй судебной) инстанции. Высший арбитраж признал, что доход от реализации непроизводственного помещения, ранее использовавшийся в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (розничная торговля), является также доходом от предпринимательской деятельности, не подлежащим обложению НДФЛ, и, как следствие, было признано необоснованным применение ИП имущественного вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В частности, не был принят во внимание довод о том, что указанная сделка носила разовый характер и не соответствовала ранее осуществлявшемуся виду предпринимательской деятельности (розничная торговля).
Позднее в определении ВАС от 11.10.2011 N ВАС-12756/11 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" была подтверждена позиция по этому вопросу.
Ссылаясь на вышеупомянутое постановление Президиума ВАС РФ, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.05.2010 по делу N А81-3000/2009, несмотря на тот факт, что нежилое помещение не использовалось в предпринимательской деятельности, указал, что доход от продажи недвижимого имущества (здания), изначально приобретенного ИП для осуществления предпринимательской деятельности, непосредственно связан с такой деятельностью, поэтому предприниматель не имеет права на получение имущественного налогового вычета. Иными словами, указанный доход не облагается НДФЛ, и нормы главы 23 НК РФ к нему не применяются. Позднее ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил свою позицию по этому вопросу в постановлении от 17.08.2011 N Ф04-4465/11 по делу N А27-16739/2010.
Подобное решение содержится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 05.07.2011 N Ф06-5057/11 по делу N А65-35273/2009: "доход, полученный от продажи имущества, которое систематически использовалось предпринимательской деятельности, имело целевое назначение для ведения предпринимательской деятельности, когда налогоплательщик имел статус предпринимателя, относится к доходу, полученному от осуществления предпринимательской деятельности".
Отметим, что даже если соответствующие коды ОКВЭД не были заявлены при регистрации ИП и позже, но имущество использовалось в предпринимательской деятельности, суды приходят к выводу, что доход от его реализации облагается в рамках УСН (постановления ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11288/11 по делу N А41-40926/2010, ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 N Ф07-1301/11 по делу N А05-7156/2010).
Из вышеизложенного следует, что суды, вынося свои решения, также не связывают квалификацию полученных ИП доходов для целей налогообложения с заявленным видом предпринимательской деятельности, а также с тем, что сделка носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение дохода.
Кроме того, в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, в которой поименованы доходы, освобождаемые от НДФЛ, указано, что в налоговую базу не включаются доходы, получаемые физическими лицами при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. При этом говорится о том, что это положение не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.
По мнению финансового ведомства, к доходу, полученному от реализации нежилого помещения, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не применяются (абзац второй п. 17.1 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 19.09.2011 N 03-04-05/3-673). Даже и в том случае, если использование имущества для извлечения предпринимательского дохода к моменту продажи прекращено (как предполагается и в Вашем случае).
Учитывая позицию Президиума ВАС по данному вопросу, ее активное использование при принятии решений окружными судами, а также мнение Минфина России, выраженное в последних письмах от 2011, 2012 годов, считаем, что доход от реализации складского помещения, сдаваемого ранее в аренду, для ИП, применяющего УСН, является доходом от предпринимательской деятельности и учитывается в составе налоговой базы по УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

9 июня 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.