ИП в 2011 году заключил два кредитных договора (на пополнение оборотных средств), один из которых содержит условие об изменении процентной ставки, другой - такого условия не содержит. ИП применяет УСН с объектом "доходы минус расходы", учетной политики нет. Имеет ли ИП право учесть в расходах проценты по кредиту и в каком размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ), может быть учтена в целях налогообложения налогоплательщиком, применяющим УСН.

Обоснование вывода:
Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения в целях главы 26.2 НК РФ, установлен в ст. 346.16 НК РФ и является закрытым.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут уменьшать полученные доходы на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).
При этом проценты за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 265 и 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической.
Статьей 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются в том числе кредиты. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству в пределах норм, определяемых в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения проценты, выплачиваемые им в связи с получением кредитов, в пределах установленных норм (смотрите также письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03-11-06/2/118).
Следует отметить, что ст. 269 НК РФ предлагает два способа нормирования процентов. Учитывая это, выбранный способ следует зафиксировать в учетной политике*(1).

Способ N 1

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения)*(2).
При этом порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика*(1), заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Сумма фактически начисленных процентов сравнивается со средним уровнем процентов. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в состав расходов включается только та часть начисленных процентов, которая не отклоняется от среднего уровня процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения.

Способ N 2

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может быть рассчитана исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на определенный коэффициент, установленный законодательством РФ.
Так, с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно для расчета предельной величины учитываемых в целях налогообложения процентов ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
При расчете предельной величины учитываемых при налогообложении процентов под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства; - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов (смотрите также письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154).
Следовательно, налогоплательщик при определении расходов в целях налогообложения должен исходить из условий кредитного договора (договора займа).
В рассматриваемой ситуации предпринимателем были заключены два кредитных договора, один из которых содержит условие об изменении процентной ставки, другой - такого условия не содержит.
Таким образом, в отношении договора, содержащего условие об изменении процентной ставки, независимо от даты его заключения применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/28, от 08.10.2009 N 03-03-06/1/657, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154).
В отношении договора, не содержащего такого условия, для учета суммы расхода в виде процентов по кредиту принимается ставка рефинансирования и коэффициент увеличения ставки рефинансирования, действовавшие на дату привлечения денежных средств.
В заключение отметим, что согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, датой признания расходов в виде процентов признается дата уплаты указанных процентов при наличии документов, подтверждающих оплату понесенных расходов*(3).

Рекомендуем ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

30 января 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность составления учетной политики индивидуальными предпринимателями.
Поэтому, если ИП не составляет учетную политику, выбранный способ нормирования процентов, а также критерии сопоставимости, можно, например, утвердить своим приказом.
*(2) Разъяснения по вопросу сопоставимости условий кредитования можно найти в письмах Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345, от 13.04.2010 N 03-03-06/4/41, от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673.
*(3) Вопрос: Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Может ли она учесть в расходах уплаченные проценты по кредитам, полученным в банке? ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.).