Организации, применяющей УСН и не являющейся плательщиком НДС, оказываются услуги. В передаваемых ей документах сумма НДС не выделена. Однако данные услуги облагаются НДС, и организация, оказывающая услуги, в своём учете отражает их с выделением НДС. Допущены ли в данном случае какие-либо нарушения? Какой следует применять порядок документального оформления в данной ситуации? Каков возможный порядок учета НДС?

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Налоговым законодательством также определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами договора (п. 1 ст. 40 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При этом п. 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При отгрузке товаров (работ, услуг) продавец выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр продавец передает покупателю, другой хранится (регистрируется) продавцом в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежит регистрации в книге продаж. При этом экземпляры продавца и покупателя должны быть идентичными (письмо УФНС России по г. Москве от 14.06.2007 N 19-11/055846).
Пунктом 4 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Согласно пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указана сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Таким образом, обязанность устанавливать стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС вытекает из прямого указания НК РФ и обязательна для сторон договора (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.04.2011 N Ф02-826/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2010 N А32-14601/2010, ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А54-3315/2007С16, ФАС Центрального округа от 21.05.2008 N Ф10-2140/08).
Следовательно, поскольку в рассматриваемой ситуации оказываемые организацией услуги облагаются НДС, то соответствующая сумма налога должна быть предъявлена покупателю путем выделения в расчетных, первичных документах, а самое главное - в счетах-фактурах отдельной строкой.
В рассматриваемой ситуации организация в счетах-фактурах НДС не выделяла.
Согласно п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей. Однако п. 3 ст. 120 НК РФ предусматривает, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Рассматриваемая ситуация, на наш взгляд, не может расцениваться как грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Иных норм, которые бы предусматривали ответственность за неуказание в счетах-фактурах соответствующей суммы НДС, НК РФ не предусматривает.
Вместе с тем, если продавец в выставляемых счетах-фактурах не выделяет НДС, то налоговый орган может посчитать, что реализация услуг произошла без начисления налога. Поскольку свой вариант продавец оформляет правильно, то данное нарушение может быть выявлено, например, в рамках встречной проверки.
В заключение отметим, что применительно к рассматриваемой ситуации разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики обнаружить не удалось.
Несколько слов об учете НДС у покупателя.
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 26.2 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Таким образом, поскольку налогоплательщики, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, то суммы НДС, предъявленные поставщиками услуг, не принимаются к вычету.
Однако пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 НК РФ и ст. 346.17 НК РФ.
Таким образом, сумма НДС, предъявленная при приобретении услуг, списывается в расходы отдельной строкой (письма Управления МНС по г. Москве от 10.09.2004 N 21-09/58952, от 29.03.2004 N 21-09/21077).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

1 февраля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.