Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес ИП применяет общий режим налогообложения, планирует прекратить осуществлять предпринимательскую деятельность. ИП пока не знает, как распорядиться остатком товара на складе (на сумму 1 млн. руб.), возможно, оставит его для личного использования. Должен ли ИП восстанавливать НДС с суммы непроданных товаров?

ИП применяет общий режим налогообложения, планирует прекратить осуществлять предпринимательскую деятельность. ИП пока не знает, как распорядиться остатком товара на складе (на сумму 1 млн. руб.), возможно, оставит его для личного использования. Должен ли ИП восстанавливать НДС с суммы непроданных товаров?

9 ноября 2011

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Обязанность восстановить НДС, приходящийся на остаток нереализованного товара, ранее правомерно принятый к вычету, при прекращении налогоплательщиком (индивидуальным предпринимателем) предпринимательской деятельности прямо не предусмотрена в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Из имеющихся разъяснений финансовых органов и многочисленной арбитражной практики можно заключить, если предприниматель примет решение не восстанавливать сумму НДС в рассматриваемом случае, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
Существуют судебные решения в пользу предпринимателей.

Обоснование вывода:
Перечень оснований, при которых ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ.
При этом обязанность восстановить НДС, приходящийся на остаток товара, ранее правомерно принятый к вычету, при прекращении налогоплательщиком предпринимательской деятельности прямо не предусмотрена в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Но специалисты Минфина России и налоговых органов при рассмотрении аналогичных ситуаций указывают на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
А именно с учетом норм п. 2 ст. 170 НК РФ восстановить необходимо НДС, если товары (работы, услуги), в том числе основные средств и нематериальные активы, используются:

для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Так, в информации УФНС России по Белгородской области от 21.11.2007 "Разъяснение по вопросу правомерности требования налоговых органов о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам и остаткам товаров в связи с прекращением предпринимательской деятельности" специалисты сослались на пп. 3 п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и заключили, что "в связи с этим суммы налога на добавленную стоимость по товарам, в том числе по основным средствам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению при прекращении предпринимательской деятельности".
Кроме того, финансовые органы указывают на необходимость восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по товарно-материальным ценностям (далее - ТМЦ), выбывшим, например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другое (письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 14.08.2007 N 03-07-15/120, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).
В письме от 29.01.2009 N 03-07-11/22 Минфин России сделал вывод: по списываемому до окончания срока амортизации основному средству ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в связи с тем, что оно не будет уже использоваться в деятельности облагаемой НДС на основании п.п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ.
Но суды чаще всего в указанных ситуациях не поддерживают контролирующие органы.
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4573/2007(36095-А27-41) суд разъяснил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса ТМЦ по причине их недостачи и в связи с потерей от порчи, восстановить суммы НДС. Арбитры сделали вывод: "последующее изменение режима имущества не может служить основанием для обязания Общества восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах". Аналогичной позиции придерживаются суды в постановлениях ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10 по делу N А40-17811/10-127-67, от 10.03.2011 N КА-А40/996-11 по делу N А40-35160/10-114-197, ФАС Уральского округа от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3 по делу N А60-13303/2010-С8.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.07.2011 N Ф08-3569/11 по делу N А32-15347/2010 сказано, что согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по восстановлению к уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. При этом указанный перечень обстоятельств является закрытым.
Хочется отметить, что ВАС РФ в решении от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.
Используя логику судей, мы приходим к выводу, что, поскольку такого основания для восстановления НДС как прекращение предпринимательской деятельности в п. 3 ст. 170 НК РФ не содержится, НДС восстанавливать налогоплательщик не обязан.
Тем не менее можно предположить, что при прекращении предпринимательской деятельности ИП налоговые органы на основании указанных норм НК РФ потребуют восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, по оставшемуся на складе товару. Шансы отстоять свою позицию у предпринимателя есть.
Данный вывод подтверждает ситуация, аналогичная Вашей, рассмотренная в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2007 N Ф08-8225/07-3067А по делу N А32-11078/2007-23/244. Из материалов дела: индивидуальный предприниматель подал заявление о прекращении предпринимательской деятельности, в связи с этим налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности последнего. По результатам проверки предъявлен штраф, доначислен НДС и пени. Основанием для доначисления НДС послужил вывод налоговой инспекции о реализации товара (ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), произошедшей в результате оставления ИП художественных холстов в личное пользование после прекращения предпринимательской деятельности. Указав, что передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товара, налоговый орган посчитал, что предприниматель обязана восстановить НДС к уплате в бюджет по оставшемуся у нее товару.
Судьи указали на ошибочную позицию налоговой инспекции о том, что предприниматель и гражданка в одном лице являются разными лицами. Соответственно, данное обстоятельство является свидетельством того, что в результате оставления ИП для пользования в личных целях товаров, приобретенных ранее для осуществления предпринимательской деятельности, не произошло реализации товара, передачи права собственности на товары, а также смены собственника товара. Кроме того, по мнению судей, п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным ТМЦ, и не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии оставлены ИП в личное пользование.
Судебная коллегия ВАС РФ в определении от 04.04.2008 N 4360/08 согласилась с решениями судов по данному делу и отказала в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
В рассматриваемом случае хотелось бы обратить также внимание на определение ВАС РФ от 19.11.2007 N 14295/07. Судебная коллегия не нашла оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ по заявлению налоговой инспекции. Инспекция ссылалась на то, что, поскольку предприниматель фактически прекратил осуществлять предпринимательскую деятельность, в этом налоговом периоде он должен был восстановить НДС, заявленный к вычету по товарам, не использованным в операциях, подлежащих налогообложению по НДС.
Таким образом, обязанность восстановить НДС, относящийся к остаткам товаров, при прекращении деятельности налогоплательщиков прямо не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ.
По сути, в этой норме идет речь об обязанности восстановить налог не в ситуации прекращения использования имущества, а о переводе имущества для его использования в другой сфере деятельности налогоплательщика, по которой НДС не уплачивается.
Учитывая большое количество судебных решений, ситуацию можно отнести к разряду спорных. В связи с тем, что обязанность восстановления налога при окончании деятельности прямо не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, предприниматель, по нашему мнению, может НДС не восстанавливать, понимая при этом, что не исключено оспаривание позиции в части восстановления НДС в суде. Как мы видим, имеются судебные решения, в том числе и судебные акты на уровне ВАС РФ в пользу предпринимателя.
В случае, если предпринимателем будет принято решение о восстановлении НДС по остаткам товара, то возникает вопрос: можно ли восстановленную сумму НДС принять в расходы.
В соответствии с абзацем 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, подлежащие восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Но в соответствии со ст. 264 НК РФ учитывают прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией плательщики налога на прибыль, то есть организации.
А индивидуальные предприниматели учитывают расходы в соответствии со ст. 221 НК РФ, согласно которой предприниматель принимает расходы в порядке аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Таким образом, можно сделать вывод, что предприниматель вправе принять восстановленную сумму НДС в расходы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

21 октября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Перепечатка