ИП применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". В 2007 году, в связи с вводом в эксплуатацию построенного основного средства, был получен убыток, который постепенно списывается в последующие периоды. В 2011 году было обнаружено, что в книге учета доходов и расходов за 2007 год не отразилась стоимость материалов, списанная на строительство, так как оплата за материал произведена с помощью погашения долга покупателя. Имеет ли право предприниматель сдать уточненную декларацию по УСН за 2007 год, для того чтобы увеличить сумму переходящего убытка?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Индивидуальный предприниматель вправе сдать уточненную декларацию по УСН за 2007 год.

Обоснование вывода:
Порядок исправления ошибок в налоговом учете регламентирован ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При этом абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (в такой редакции данный абзац действует с 1 января 2010 года) предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Обратите внимание, что данная норма не ограничивает период возникновения ошибки, которую можно исправить в текущем налоговом периоде, следовательно, применить эту норму налогоплательщик вправе к любой ошибке, в том числе допущенной в 2007 году.
Как видим, приведенная норма позволяет налогоплательщикам в том случае, если допущенная ими ошибка привела к завышению налоговой базы по налогу, не вносить изменения в налоговый учет прошлого периода, а отразить необходимые исправления текущим периодом.
К излишней уплате налога могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы. Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода. При этом следует учитывать, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627).
Однако применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и признание расхода в текущем налоговом периоде (то есть в 2011 году) правомерно только в том случае, если по итогам 2007 года предпринимателем не получено убытка. Так, в письме Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476 разъяснено, что при отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
В Вашем случае говорить о том, что допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, нельзя - налог по УСН был уплачен, но в минимальном размере согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Так как сумма минимального налога исчисляется в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, то "пропущенный" расход не мог повлиять на его размер.
Данный вывод могут подтвердить письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, хотя они касаются уплаты налога на прибыль.
В связи с тем, что по итогам 2007 года предпринимателем получен убыток и уплачивался только минимальный налог, он не вправе воспользоваться нормой абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ в отношении расходов, пропущенных в 2007 году.
Однако предприниматель вправе воспользоваться нормой п. 1 ст. 81 НК РФ и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2007 год. Так, согласно этой норме при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (смотрите письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации учесть в налогообложении "пропущенные" расходы 2007 года предприниматель может только представив уточненную налоговую декларацию по УСН за 2007 год. Соответственно, возникает необходимость пересчитать сумму убытка, полученного по итогам 2007 года.
Обращаем Ваше внимание, что НК РФ не ограничивает сроки представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, поэтому налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме такой декларации вне зависимости от того, за какой год данная декларация подается (письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@).
Соответственно, уточняющая декларация за 2007 год, поданная в 2011 году, должна быть принята налоговым органом. При этом уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
На сегодняшний день ст. 88 НК РФ не ограничивает период, который может быть проверен в рамках камеральной проверки. При этом в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено ст. 89 НК РФ (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Таким образом, в Вашей ситуации налоговый орган вправе осуществить камеральную проверку представленной уточненной налоговой декларации за 2007 год.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

26 сентября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.