Организация является субъектом малого предпринимательства. В 2010 году заключен договор выкупа муниципального имущества с оплатой в рассрочку на 5 лет. С момента заключения договора платежи производятся ежемесячно. Одновременно с оплатой имущества организация осуществляет уплату НДС в качестве налогового агента. На данный момент право собственности не зарегистрировано. Возможно ли в данном случае применение налоговой льготы в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ? И если да, то с какого момента?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС.
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются покупатели муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации указанного имущества.
Момент исчисления налоговой базы по НДС определяется с учетом положений ст. 167 НК РФ. Каких-либо специальных положений, касающихся момента определения налоговой базы при реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ и т.п., ст. 167 НК РФ не содержит.
В этой связи считаем, что исчисление суммы НДС производится налоговым агентом при оплате данного имущества, то есть либо в момент его предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятого на учет имущества. Данная точка зрения подтверждается, например, письмами Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91, от 16.09.2009 N 03-07-11/228, от 07.07.2009 N 03-07-14/64. Подобная логика содержится также в определении ВАС РФ от 12.03.2009 N ВАС-2218/09.
Таким образом, для целей исчисления НДС по операции приобретения муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ и т.п., значение имеет момент оплаты приобретаемого имущества. Следовательно, в рассматриваемом случае обязанность по исчислению НДС возникает у Вашей организации как у покупателя имущества и как налогового агента в момент его постепенной оплаты.
Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен пп. 12, положения которого вступили в силу с 1 апреля 2011 года (п. 1 ст. 5 Закона N 395-ФЗ).
Согласно пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС операции по реализации на территории РФ, в том числе муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов РФ или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ".
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе.
В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Право собственности на недвижимую вещь переходит на покупателя по договору купли-продажи с момента регистрации права и внесения записи в Единый реестр регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Единый государственный реестр прав) (п. 2 ст. 8 ГК РФ, ч. 1 п. 2 ст. 223 ГК РФ, Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Таким образом, в случае если в документе, подтверждающем передачу права собственности на вышеуказанное недвижимое имущество, указана дата после 1 апреля 2011 года, то НДС при приобретении этого имущества уплачивать не следует независимо от порядка его оплаты (письма Минфина России от 13.07.2011 N 03-07-14/66, от 04.05.2011 N 03-07-14/44).
В свою очередь, операции по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло субъектам малого и среднего предпринимательства до 1 апреля 2011 года, подлежат обложению НДС в ранее действовавшем порядке, установленном абзацем вторым п. 3 ст. 161 НК РФ, в соответствии с которым исчислять и уплачивать в бюджет НДС должны налоговые агенты - покупатели имущества независимо от даты оплаты имущества (письма Минфина России от 12.07.2011 N 03-07-11/186, от 02.06.2011 N 03-07-11/155, от 12.05.2011 N 03-07-07/25, от 11.04.2011 N 03-07-11/88).
Из вышеизложенного следует, что необходимым условием для применения положений пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ являются, во-первых, переход права собственности на недвижимое имущество, во-вторых, момент перехода права собственности на недвижимое имущество - данная норма применяется в отношении операций по реализации государственного и муниципального недвижимого имущества, находящегося в казне, субъектам малого и среднего бизнеса, право собственности на которое перешло с 1 апреля 2011 года.
Однако в рассматриваемой ситуации (на момент перечисления очередного платежа) право собственности на выкупаемое недвижимое имущество к покупателю не перешло, следовательно, учитывая норму ст. 39 НК РФ, реализация не состоялась. Кроме того, неизвестно, какой датой будет датирован переход права собственности на недвижимое имущество. Поэтому мы полагаем, что формально до получения документов, подтверждающих переход права собственности, а также момент перехода, у организации при перечислении оплаты за выкупаемое имущество сохраняется обязанность по исчислению НДС.
В связи с этим мы считаем, что в данном случае (до получения соответствующих документов) организации целесообразнее перечислить НДС в бюджет. Это обезопасит организацию от возможных претензий со стороны налоговых органов.
В дальнейшем, если в полученном в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество будет указано, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенное помещение внесена в ЕГРП после 1 апреля 2011 года, то при перечислении денежных средств за приобретенное муниципальное имущество организация вправе применить положение пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, т.е. не исчислять, не удерживать и не уплачивать в бюджет суммы НДС в качестве налогового агента. В свою очередь, ранее уплаченный НДС, по нашему мнению, организация сможет вернуть на основании соответствующего заявления.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

3 августа 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.