Организация осуществляет комиссионную торговлю в рамках УСН с объектом "доходы минус расходы". Организация учитывает покупную стоимость товаров в расходах в момент получения отчета комиссионера. Оплата этого товара поставщику происходит обычно гораздо раньше. Правильно ли организация учитывает в расходах покупную стоимость товаров?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Покупная стоимость товаров учитывается в расходах в момент получения отчета комиссионера. Кроме того, данные затраты признаются в расходах при условии их фактической оплаты поставщику.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы при упрощенной системе налогообложения включается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, уменьшенная на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Порядок признания стоимости товаров в расходах установлен в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Он предусматривает, что стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включается в расходы только по мере их реализации.
Порядок определения момента реализации товаров для целей налогообложения установлен в ст. 39 НК РФ. Реализация товаров - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица.
Получается, чтобы включить стоимость приобретенных товаров в расходы при УСН, нужно соблюсти два условия:
1) товар должен быть оплачен поставщику (это общее требование к признанию всех расходов при УСН);
2) товар должен быть реализован покупателю.
Договор комиссии относится к договорам об оказании посреднических услуг. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Доходом комиссионера является его вознаграждение, а вещи, переданные ему комитентом, не являются его собственностью (п. 1 ст. 991 и п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Другими словами, комиссионер не является продавцом товара, принятого на комиссию от комитента. Он лишь оказывает комитенту услуги по совершению сделки купли-продажи.
Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Следовательно, выручка, получаемая от реализации товара, является доходом комитента, а не комиссионера. Комиссионер же получает вознаграждение от посреднической деятельности (письма Минфина России от 27.01.2011 N 03-11-11/15, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/100, от 07.06.2010 N 03-11-06/2/89, от 16.10.2007 N 03-11-05/250, от 20.09.2007 N 03-11-04/2/229).
Эта точка зрения подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.10.2010 N А78-9307/2009.
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.
В пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ есть еще одно правило, согласно которому стоимость товаров, включаемая в расходы, должна определяться одним из следующих способов:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Применение любого из этих методов не вызывает сложностей, когда организация находится на общем режиме и применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления. Товар получен, его покупная стоимость определена, и при последующей реализации можно включать стоимость товаров в расходы независимо от того, оплачены они поставщику или нет.
Однако при упрощенной системе налогообложения картина совершенно иная.
Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Поэтому, выбрав любой из способов оценки, можно применять его только к тем товарам, которые уже оплачены поставщикам. Получается, что необходимо четко знать, какие из реализованных товаров оплачены, и только их стоимость включать в расходы.
Из вышеизложенного можно сделать вывод: покупная стоимость товаров учитывается в расходах в момент получения отчета комиссионера. Кроме того, данные затраты признаются в расходах при условии их фактической оплаты поставщику.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мойтак Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

13 июля 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.