ООО является малым предприятием, применяет общую систему налогообложения, в своей деятельности ПБУ 2/2008 не применяет. ООО является подрядчиком при строительстве объекта недвижимости. Строительно-монтажные работы выполняются собственными силами. Денежные средства инвестор (физическое лицо) перечисляет непосредственно подрядчику, минуя застройщика. Каков порядок налогообложения и бухгалтерского учета осуществляемых операций? Каков порядок обложения НДС денежных средств, поступающих от инвесторов? Каков порядок принятия к вычету НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг) в процессе выполнения работ по договору подряда?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку организация относится к субъектам малого предпринимательства, она вправе не применять ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", а вести бухгалтерский учет в соответствии с общими принципами формирования доходов и расходов, закрепленными в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Налоговый учет осуществляемых операций зависит от того, является ли договор долгосрочным (выходит за рамки налогового периода) и предусмотрены ли в договоре отдельные этапы работ.
Полученные от инвестора денежные средства для целей исчисления НДС являются предоплатой (авансом), поэтому включаются в налоговую базу на дату поступления на расчетный счет (в кассу). Впоследствии при передаче застройщику результатов выполненных работ необходимо начислить НДС еще раз. При этом НДС, исчисленный с предоплаты, принимается к налоговому вычету. НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг) в процессе выполнения работ по договору, принимается к налоговому вычету в общем порядке на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету на основании первичного документа и при наличии счета-фактуры.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта (п. 18 Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51). Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта (отдельного этапа) заказчиком несет подрядчик (ст. 741 ГК РФ).
Часто в договорах строительного подряда определено, что стороны в процессе выполнения работ составляют промежуточные акты по форме КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и справку по форме КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", подтверждающие фактически выполненный за отчетный период объем работ, но не подтверждающих приемку работ заказчиком (застройщиком) в целях гражданского законодательства.
Поэтому для правильного отражения осуществляемых операций в бухгалтерском и налоговом учете важно правильно определить в договоре строительного подряда порядок сдачи и приемки работ.

Бухгалтерский учет

С отчетности 2009 года применяется ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Оно устанавливает порядок формирования и раскрытия информации о доходах, расходах и финансовых результатах подрядных организаций.
ПБУ 2/2008 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".
Если Ваша организация является малым предприятием и хочет отказаться от применения ПБУ 2/2008, это нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В этом случае учет доходов, расходов и финансовых результатов по договорам необходимо вести в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99. Это право нужно закрепить в учетной политике.
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 подрядная организация вправе признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по длительным договорам по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы.
Несмотря на то, что, с точки зрения гражданского законодательства, подписанный сторонами акт КС-2, как правило, не влечет за собой передачи заказчику работ и связанных с ними рисков, он вполне может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего готовность выполненных работ на отчетную дату.
То есть в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация может закрепить, что степень готовности работ по договору определяется в сумме, указанной в акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2, подписанном сторонами на отчетную дату. В этом случае в бухгалтерском учете организации на дату подписания акта выполненных работ по форме N КС-2 необходимо отразить доход.
Если же, руководствуясь п. 13 ПБУ 9/99, в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация закрепила, что доход определяется по завершении выполнения работ по договору в целом. В этом случае в договоре подряда необходимо акцентировать внимание, что формы КС-2 и КС-3 являются расчетными документами и не подтверждают передачу объема выполненных работ застройщику. В таком случае доход в бухгалтерском учете отражается по итогам выполнения всего объема работ по договору и передачи работ застройщику.
Условия, необходимые для признания в бухгалтерском учете расходов, закреплены в п. 16 ПБУ 10/99. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией - субъектом малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Согласно плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ. По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, а также косвенные расходы, связанные с управлением организацией. Прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, списываются в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и другое (кредит счетов 10, 70, 69, 02, 60).
При этом списанные в дебет счета 20 расходы рекомендуется отражать в разрезе объектов и накапливать от начала выполнения работ до сдачи их результатов заказчику.
На счете 26 "Общехозяйственные расходы" бухгалтер должен учитывать затраты, осуществление которых непосредственно не связано с производством (общехозяйственные расходы). Методов списания расходов, учтенных на счете 26, два:
1) в дебет счета 20, тем самым распределяя между заказами (договорами);
2) в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", в качестве условно-постоянных затрат.
Один из методов списания счета 26 необходимо отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.
Следующий момент - списание с кредита счета 20 той части расходов, которая относится к реализованным заказчику работам. Подчеркнем, что списать можно только ту сумму расходов, которая относится к принятым заказчиком в отчетном периоде работам. Оставшаяся сумма формирует НЗП.
Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, НЗП может отражаться в бухгалтерском балансе:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Один из указанных методов оценки НЗП должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Список прямых затрат, участвующих в формировании стоимости НЗП организация устанавливает самостоятельно.
Это могут быть:
- материальные расходы;
- работы, услуги, выполненные сторонними организациями (субподрядчиками);
- на оплату труда производственного персонала и страховые взносы с нее;
- амортизационные отчисления по ОС, участвующих в выполнении работ;
- иные затраты, относящиеся к выполненным работам.
Некоторые виды прямых затрат на практике не всегда можно отнести к работам по определенному договору. Например, если тот или иной работник занят в работах на нескольких объектах. В этом случае заработная плата с начисленными взносами должна распределяться пропорционально выбранному в учетной политике показателю.

Налог на прибыль

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ, доход признается на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки работ по этапу. Даже если этап выходит за рамки налогового периода, датой признания дохода от выполнения работ является дата принятия данного этапа заказчиком по акту (письмо УФНС России по г. Москве от 14.10.2008 N 20-12/096040). До этой даты все понесенные по договору затраты формируют НЗП.
При этом НК РФ устанавливает особый порядок определения доходов по долгосрочным договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды (года) независимо от количества дней осуществления работ (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ). Доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Этот порядок распространяется только на длительные договоры, не предусматривающие поэтапную сдачу работ.
Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Таким образом, по договору подряда, не предусматривающего поэтапную сдачу с переходом рисков случайной гибели объекта к заказчику в целях ст. 753 ГК РФ, сроки начала и окончания работ по которому приходятся на разные налоговые периоды, доход должен распределяться организацией самостоятельно с учетом принципов формирования расходов по указанным работам. Расходы по таким договорам тоже распределяются самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Если договор подряда не выходит за рамки налогового периода или если в нем предусмотрен хотя бы один этап сдачи результатов работ, ничего распределять не нужно. Если же ежемесячное (ежеквартальное) подписание сторонами форм КС-2, КС-3, служащих основанием для расчетов, не подтверждает передачу этапа работ застройщику и договор выходит за рамки налогового периода (года), доходы и расходы необходимо распределять.
Принципы и методы распределения доходов и расходов нужно утвердить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ, письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50). Распределение должно иметь экономическое обоснование.
Минфин России и налоговая служба предлагают два способа распределения доходов (письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003):
Способ N 1. Равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор. Этот способ нужно применять очень осторожно, так как он не обеспечивает принципа равномерности признания доходов и расходов;
Способ N 2. Путем распределения дохода пропорционально доле фактических расходов понесенных в отчетном периоде в общей сумме расходов по смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке. То есть расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Этот метод подойдет тем организациям, которые имеют полные большие сметы на строительство, производят равномерное списание материалов и проводят строительные работы в течение длительного временного промежутка. При использовании этого варианта без сметы не обойтись.
Также необходимо уточнить, какие расходы учитывать при расчете: только прямые или прямые вместе с косвенными.
К прямым расходам могут быть отнесены (ст. 318 НК РФ):
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения СМР;
- страховые взносы с указанных сумм расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при выполнении работ.
Перечень прямых расходов - открытый, поэтому сюда можно включить все расходы, признаваемые прямыми в бухгалтерском учете (например, помимо перечисленных, еще и стоимость субподрядных работ) (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).
Их перечень необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены. Косвенные - это все иные суммы расходов, не привязанные к реализации и поэтому признаваемые в полном объеме в периоде, к которому относятся.
НК РФ не ограничивает налогоплательщика в выборе метода для распределения доходов. Во избежание разниц по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" можно применять метод, используемый в бухгалтерском учете и основанный на доле работ, фактически выполненных в отчетном периоде и оформленных подписанными с заказчиком промежуточными актами по форме КС-2 и справками о стоимости работ по форме КС-3, но не подтверждающих сдачу с точки зрения ст. 753 ГК РФ. Доход подрядчика будет формироваться на основании этих форм в сумме фактически выполненного объема работ по аналогии с бухгалтерским учетом (п. 13 ПБУ 9/99).
Не ограничивает НК РФ налогоплательщиков и при распределении расходов на выполненные работы и НЗП (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае, если отнести прямые расходы к конкретному договору подряда невозможно, подрядная организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Поскольку в законодательстве о налогах и сборах отсутствует четкая методика расчета суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов. Для оптимизации работы следует использовать метод, закрепленный в бухгалтерском учете.

НДС

Оплата инвестором денежных средств напрямую подрядчику, минуя застройщика, не противоречит гражданскому законодательству и может производиться в случае, когда между сторонами достигнута указанная договоренность (п. 1 ст. 313 ГК РФ).
Полученные от инвестора денежные средства являются для подрядчика предоплатой, полученной в счет предстоящего выполнения работ, и включаются в налоговую базу на дату поступления на расчетный счет (кассу) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
В свою очередь, п. 14 ст. 167 НК РФ указывает, что в случае, если моментом определения налоговой базы являлся день получения предварительной оплаты, на день выполнения работ в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы. Одновременно исчисленный с предоплаты НДС подлежит налоговому вычету.
НДС, предъявленный при приобретении товаров (работ, услуг) для исполнения договора подряда, а также собственного содержания подрядной организации, подлежит налоговому вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) (субподрядчиками) после их принятия на учет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, советник налоговой службы II ранга Остафий Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

5 июля 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.