Организация является субъектом малого предпринимательства, имеет дебиторскую задолженность. Задолженность образовалась при расчетах с контрагентами, осуществлявшихся в условных единицах (у.е.). Организация применяла ПБУ 18/02. В бухгалтерском учете курсовые разницы отражались с применением счетов 09 и 77, были сформированы отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц и формирование ОНА и ОНО были связаны с пересчетом дебиторской задолженности на отчетную дату. В учетной политике организации не закреплено определение существенности ошибок. Что в 2011 году нужно делать с остатками на счетах 09 и 77? Каков порядок учета курсовых разниц?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случаях, когда организация имеет дебиторскую задолженность, при отражении операций по ее переоценке на отчетную дату в бухгалтерском учете между бухгалтерским учетом и налоговым учетом возникают постоянные разницы, а не временные. То есть в зависимости от изменения официального курса ЦБР организации следовало начислять постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА).
Организация ошибочно начисляла ОНА (ОНО), поэтому в бухгалтерском учете необходимо внести корректирующие проводки с целью исправления допущенных ошибок.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет договоров, заключенных в условных единицах, ведется по правилам ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (в том числе активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБР.
Согласно п. 6, п. 7 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения хозяйственной операции и на отчетную дату. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.
Таким образом, в соответствии с ПБУ 3/2006 суммы обязательств по договорам в условных единицах необходимо пересчитывать на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов.
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Соответственно, в бухгалтерском учете организация признает курсовые разницы, возникающие при пересчете дебиторской задолженности на отчетные даты (конец месяца) и на даты оплаты.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов соответственно. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкцией по его применению (далее - Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета прочих доходов и прочих расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Если курсовая разница увеличивает бухгалтерскую прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает - отрицательной. Положительные курсовые разницы учитываются по кредиту счета 91, субсчета "Прочие доходы", отрицательные курсовые разницы - по дебету счета 91, субсчета "Прочие расходы":
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- отражена отрицательная курсовая разница;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена положительная курсовая разница.

Налоговый учет

На основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Подпунктом 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной сумме в рублях).
Пункт 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ предписывают признавать суммовую разницу, соответственно, доходом или расходом у налогоплательщика - продавца на дату погашения дебиторской задолженности.
Текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).
То есть в налоговом учете переоценка дебиторской задолженности на отчетную дату не производится.

ПБУ 18/02

Согласно п. 1 ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (далее ПБУ 18/02) применение данного положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
В связи с различием признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, в момент определения доходов (расходов), связанных с переоценкой на отчетную дату обязательств, выраженных в иностранной валюте, в бухгалтерском учете и их отсутствием в налоговом учете, возникают постоянные, а не временные разницы, образуют либо ПНО, либо ПНА.
Таким образом, при возникновении в бухгалтерском учете положительной или отрицательной курсовой разницы в результате пересчета стоимости активов и обязательств на отчетную дату возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА).
Сумма возникших постоянных налоговых активов или обязательств отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".
При возникновении в бухгалтерском учете положительной курсовой разницы формируется ПНА, что отражается записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "ПНА"
- сформирован ПНА с курсовой разницы по переоценке дебиторской задолженности.
При возникновении в бухгалтерском учете отрицательной курсовой разницы, формируется ПНО, что отражается записью:
Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- сформировано ПНО с курсовой разницы по переоценке дебиторской задолженности.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

С 1 января 2011 года вступило в силу ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), которое применяется с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете зависит от оценки ее существенности, а также от периода ее выявления.
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 без ретроспективного пересчета. Право на исправление ошибок указанным способом должно быть закреплено в учетной политике организации.
Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".
Таким образом, организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, имеет право не применять метод ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода с использование счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Особого порядка исправления ошибок, связанных с неправильным начислением ОНА (ОНО), ПБУ 18/02 не содержит. При этом ОНА (ОНО) при выбытии актива (обязательства), по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п. 17, п. 18 ПБУ 18/02; письмо Минфина России от 14.09.2005 N 07-05-06/243).
Поскольку неправильно начисленные в 2010 г. ОНО и ОНА не относятся к прибылям и убыткам прошлого года, считаем, что списываться они должны непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки".
Таким образом, в бухгалтерском учете Вам необходимо внести корректирующие проводки в текущем отчетном периоде с целью исправления допущенных ошибок:
Дебет 99 Кредит 09
- на сумму сальдо по дебету счета 09 по состоянию на 01.01.2011;
Дебет 77 Кредит 99
- на сумму сальдо по кредиту счета 77 по состоянию на 01.01.2011.
Напоминаем, что основанием для внесения указанных исправлений в бухгалтерский учет будет являться бухгалтерская справка, составленная с указанием обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мойтак Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

6 июля 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.