Период признания ИП транспортных расходов на доставку товара для целей исчисления НДФЛ

ИП на общей системе налогообложения в конце декабря 2023 года отгрузил покупателю 3 крана, которые были погружены в 18 контейнеров и доставлялись машинами к пункту назначения. По договору поставки оплата доставки товара до склада покупателя производилась за счет ИП. Часть машин успела доехать до покупателя в декабре, а часть пришла в январе. Выручка от продажи была отражена ИП по оплате, большая часть в 2023 году. Документы по транспортным услугам за доставку, осуществленную в январе 2024 года, были выставлены в адрес ИП только в январе и оплачены соответственно тоже в январе.
Может ли ИП отразить затраты по доставке в налоговой декларации 3-НДФЛ за 2023 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации ИП следует учитывать транспортные расходы для целей НДФЛ после их фактической оплаты, т.е. в январе 2024 года. Включение затрат на транспорт в налоговую декларацию 3-НДФЛ за 2023 год не представляется возможным. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели (ИП) исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок). Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 НК РФ (п. 2 Порядка).

На основании п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 221, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (письма Минфина России от 08.02.2023 N 03-04-06/10216, от 12.11.2021 N 03-04-05/91510, от 08.10.2021 N 03-04-07/81767, от 07.10.2020 N 03-04-05/87508 и др.).

В силу п. 1 ст. 221 НК РФ состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Иными словами, к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 253-269 НК РФ (письма Минфина России от 10.02.2020 N 03-04-05/8645, от 17.05.2019 N 03-04-05/35775, от 21.01.2019 N 03-04-05/2632, от 04.09.2014 N 03-04-05/44287, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23, ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@).

По мнению Минфина России, условие "непосредственной связи с извлечением доходов", в частности, означает, что списание расходов возможно в том налоговом периоде, в котором был получен доход от реализации товаров, работ, услуг (письма Минфина России от 20.02.2014 N 03-04-05/7199, от 12.12.2012 N 03-04-05/8-1387).

При этом ИП должен признавать выручку от реализации товаров в денежной форме на дату оплаты данного дохода, в том числе перечисления дохода на счета ИП в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, п. 14 Порядка) (т.е. фактически установлен кассовый метод признания доходов).

Согласно решению ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 требование п. 1 ст. 221 НК РФ о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13), а не на признание расходов на приобретение товаров только в том периоде, когда были признаны доходы от их реализации. Глава 25 НК РФ определяет порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. 271-273 НК РФ два метода: начисления и кассовый. При этом недопустимо, чтобы доход признавался по одной налоговой системе, а расход - по другой, то есть если расход признается по методу начисления, то и доход должен признаваться по такому же методу (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 21.07.2016 N Ф06-10484/16). По этой причине признаны недействующими не только п. 13 и подпункты 1-3 п. 15 Порядка (решением N ВАС-9939/10), но и п. 22 Порядка (решением ВС РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283).

К сожалению, конкретного алгоритма признания ИП расходов для целей применения профессиональных налоговых вычетов нормы главы 23 НК РФ не содержат. Положения Порядка также не дают ответа на вопрос о правилах (моменте) признания расходов на приобретение товаров (работ, услуг). Нормы ст. 221 НК РФ также не конкретизируют налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные ИП расходы, только указано, что они должны быть фактически произведены и непосредственно связаны с извлечением доходов (то есть, как и в случае с доходами, фактически идет речь о кассовом методе).

Как разъясняют уполномоченные органы, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом отсылка к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ (письма Минфина России от 27.12.2022 N 03-07-07/128287, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662).

Судебная практика носит противоречивый характер.

По мнению ряда судов, у ИП отсутствует право применять метод начисления, установленный главой 25 НК РФ, для учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. Поэтому применение налоговым органом при исчислении размера доходов и расходов предпринимателя кассового метода (когда доходы определяются по получении, а расходы - при условии их фактического несения (оплаты)) признано правомерным (постановления АС Западно-Сибирского округа от 18.01.2017 N Ф04-6018/2016 по делу N А81-838/2016 (в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано определением ВС РФ от 28.04.2017 N 304-КГ17-4075), АС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2016 N Ф02-6931/2015 по делу N А74-3037/2015, АС Волго-Вятского округа от 01.12.2015 N Ф01-4173/2015 по делу N А43-24278/2013).

По мнению других судов, ИП - плательщики НДФЛ имеют право применять метод начисления либо кассовый метод по своему выбору, при этом возможность одновременного использования двух методов учета Налоговым кодексом не предусмотрена (постановления АС Уральского округа от 09.06.2016 N Ф09-4735/16 по делу N А50-14511/2015, АС Дальневосточного округа от 13.09.2016 N Ф03-4178/2016 по делу NА73- 9786/2015, АС Поволжского округа от 21.07.2016 N Ф06-10484/2016 по делу NА49-8865/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2016 N Ф02-2434/2016 по делу NА19-11601/2015).

Как мы поняли из уточнений к вопросу, ИП использует кассовый метод признания доходов.

В связи с этим полагаем, что ИП следует для учета расходов также применять кассовый метод и учитывать транспортные расходы для целей НДФЛ после их фактической оплаты, т.е. в январе 2024 года*(1).

В любом случае, п. 1 ст. 221 НК РФ однозначно запрещает признание для целей НДФЛ в качестве профессионального налогового вычета фактически не произведенных (т.е. не оплаченных) расходов.

Отметим, что изложенная выше позиция является исключительно нашим экспертным мнением. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой (адвокатов, нотариусов и др.);
• Энциклопедия решений. Исчисление, порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой);
• Вопрос: Учет расходов ИП на ОСНО на приобретение товаров при импорте товаров (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.);
• Вопрос: Порядок учета ИП (общая система налогообложения) затрат на приобретение товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

20 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Возможным, хотя и рискованным вариантом считаем утверждение в учетной политике ИП признания как доходов, так и расходов по методу начисления. В этом случае ИП мог бы признать доходы от продажи кранов не по дате получения аванса (в 2023 году), а после доставки товара покупателю и перехода права собственности, т. е. в 2024 году. Однако не исключено, что свою позицию ИП в этом случае пришлось бы отстаивать в суде.