Налоговый учет ИП на УСН операции приобретения товара у лица, применяющего ПСН

ИП (на УСН "доходы минус расходы") приобрел товар у ИП на патенте для дальнейшей перепродажи. Можно ли учесть в расходах покупку товара у ИП на ПСН (патентная система налогообложения)? Какие документы должны быть для отражения в расходах?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" вправе признать расходы, связанные с приобретением товара у индивидуального предпринимателя, находящегося на патентной системе налогообложения, на основании товарного и кассового чека по мере реализации данного товара. 

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что патентная система налогообложения может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой:

• через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (подп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);
• через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (подп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

Патентная система налогообложения не применяется, в частности, в отношении оптовой торговли, а также торговли, осуществляемой по договорам поставки (подп. 5 п. 6 ст. 346.43 НК РФ).

Поставщик в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, относящейся к розничной торговле, в целях главы 26.5 НК РФ вправе применять ПСН, а в отношении предпринимательской деятельности, не признаваемой розничной торговлей, УСН. Смотрите письма Минфина России от 17.03.2020 N 03-11-11/20092, от 19.06.2017 N 03-11-12/38092, от 20.12.2016 N 03-11-12/76427, от 29.04.2016 N 03-11-12/25371, от 29.04.2016 N 03-11-12/25473.

Таким образом, заключение договора поставки индивидуальным предпринимателем на УСН с лицом, применяющим ПСН, неправомерно.

Если товары приобретаются ИП у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Однако в случае реализации товара. приобретенного без заключения договора поставки, у ИП, находящегося на УСН, возникают те же налоговые обязательства, что и при реализации товара, приобретенного в результате заключения такого договора*(1).

Так, порядок определения доходов при УСН установлен в ст. 346.15 НК РФ. Он применяется всеми налогоплательщиками, находящимися на УСН, независимо от выбранного объекта налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

При этом в силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Реализацией также признается передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ (абзац четвертый подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (абзац шестой п. 1 ст. 248 НК РФ).

При этом ИП с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" вправе признавать расходы на приобретение товаров при расчете налоговых обязательств по мере реализации товаров (подп. 23 п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

На расходы в виде стоимости покупных товаров (указанные в подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) не распространяется правило второго абзаца п. 2 ст. 346.16 НК РФ, то есть для принятия к учету этих расходов не требуется применения порядка, установленного ст. 254 НК РФ. Глава 26.2 НК РФ также не содержит требования о применении ст. 320 НК РФ, в которой раскрыты правила формирования стоимости товаров для организаций - плательщиков налога на прибыль, применяющих "метод начисления".

В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод). Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

То есть одним из условий для признания в составе расходов стоимости приобретенных товаров является их оплата.

Кроме того, расходы учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Первичными документами, на основании которых производятся записи в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н, являются платежно-расчетные документы, кассовые чеки или бланки строгой отчетности с выделением отдельной строкой суммы НДС. Смотрите письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-11-06/2/44863, от 05.09.2014 N 03-11-06/2/44783.

Правила оформления первичных документов регламентированы ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), в которой указано, что каждый факт хозяйственной жизни (в том числе продажа товара) подлежит оформлению первичным учетным документом.

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Исходя из приведенных норм законодательства, полагаем, что в рассматриваемой ситуации учесть в расходах стоимость товара, приобретенного у ИП, применяющего систему налогообложения в виде ПСН, покупатель может на основании предоставленных продавцом первичных учетных документов (содержащих реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и п. 1 ст. 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ (далее - Закон N 54-ФЗ)).

Отметим, что согласно п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ кассовый чек содержит в том числе наименование товаров, их количество.

Следовательно, в частности, кассовый чек, который содержит в том числе наименование товаров, их количество, служит документом, подтверждающим оплату товара ИП, применяющим УСН.

Кроме того, при приобретении товара ИП на ПСН выдает товарный чек с наименованием товара, цены и количества.

Иначе говоря, в данном случае документами, подтверждающими приобретение и оплату товаров у ИП на ПСН, являются товарный чек и кассовый чек.

Исходя из изложенного, считаем, что в данной ситуации выполняются условия, при которых расходы на приобретение товара у ИП на ПСН могут учитываться по мере его реализации. Таким образом, ИП на УСН вправе учесть подтвержденный товарным и кассовым чеком товар, приобретенный у ИП на ПСН, после его реализации. 

Приобретение товара, подлежащего прослеживаемости, у ИП на ПСН 

В России с 1 июля 2021 применяется национальная система прослеживаемости товаров, которая является частью единой системы прослеживаемости на территории Евразийского экономического союза.

Положение о национальной системе прослеживаемости товаров утверждено постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 N 1108.

Прослеживаемость товара заключается в передаче в электронном виде налоговому органу как оператору системы прослеживаемости сведений в виде реквизитов прослеживаемости при обороте импортных товаров на территории РФ (передаче права собственности), начиная с ввоза товаров на территорию РФ и заканчивая прекращением прослеживаемости при реализации товаров физлицам для личных целей, вывозе товаров, их списании (ликвидации), передаче в производство или переработку.

Прослеживаемости подлежат только импортные товары, в том числе ввезенные в Россию с территорий государств - членов ЕАЭС. Перечень прослеживаемых товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 N 1110 "Об утверждении перечня товаров, подлежащих прослеживаемости".

В соответствии с п. 2.3 ст. 23 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции с товарами, подлежащими прослеживаемости в соответствии с законодательством Российской Федерации, обязаны представлять в налоговый орган отчеты об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, и документы, содержащие реквизиты прослеживаемости, в случаях и порядке, которые установлены Правительством Российской Федерации.

Участники оборота товаров обязаны представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, совершенных в отчетном периоде, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, только при наличии в отчетном периоде (квартал) операций с товарами, подлежащими прослеживаемости (п. 32 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров).

Согласно п. 2 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров "отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости" - отчет, представляемый участниками оборота товаров в случаях и порядке, предусмотренных данным Положением. Порядок заполнения отчета утвержден приказом ФНС России от 08.07.2021 N ЕД-7-15/645@ (далее - Порядок).

Отчет об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, представляется в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в порядке, установленном разделом IX Положения, по форме и формату, утвержденными приказом ФНС России от 08.07.2021 N ЕД-7-15/645@ (подп. "б" п. 13, пп. 35-37 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров).

При этом ИП, находящиеся на ПСН и УСН, отражают в отчете следующие операции с прослеживаемыми товарами (п. 33 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров):

• приобретение, реализация;
• передача, не связанная с реализацией или передачей на безвозмездной основе права собственности на товар;
• прекращение и возобновление прослеживаемости товара (в соответствии с пп. 4, 5 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров).

Поскольку при покупке товара, подлежащего прослеживаемости, имеет место операция с товарами, подлежащими прослеживаемости, а именно приобретение товаров (п. 2, п. 33 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров), ИП на УСН в таком случае обязан подать Отчет с кодом вида операции 17 в электронной форме (Приобретение товара (в собственность)). Код вида операции с прослеживаемыми товарами показывают в графе 3 в соответствии с приложением 1 к Порядку "Виды операций с товарами, подлежащими прослеживаемости".

В силу подп. "г" п. 13 Положения о национальной системе прослеживаемости товаров участники оборота товаров, применяющие специальные налоговые режимы (за исключением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), - при реализации, а также при передаче в собственность на безвозмездной основе товаров, подлежащих прослеживаемости, оформляют универсальные передаточные документы, а в случае изменения стоимости в связи с изменением цены и (или) изменением количества отгруженных товаров - универсальные корректировочные документы в электронной форме по форматам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с отражением в них реквизитов прослеживаемости и передают универсальные передаточные документы, универсальные корректировочные документы по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Форматы в электронной форме, содержащие реквизиты прослеживаемости счетов-фактур, в том числе корректировочных счетов-фактур, а также содержащих реквизиты прослеживаемости универсальных передаточных документов, универсальных корректировочных документов утверждены приказами ФНС России от 19.12.2018 N ММВ-7-15/820 @ и от 12.10.2020 N ЕД-7-26/736@ .

При этом УПД (в т.ч. УКД) выставляются в электронной форме, за исключением случаев, когда реализация осуществляется, в частности, физическим лицам для личного пользования, а также налогоплательщикам налога на профессиональный доход (подп. 1.1 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, в случае реализации товара, подлежащего прослеживаемости, индивидуальному предпринимателю, находящемуся на ПСН, следует оформить УПД и передать УПД по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества

30 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) А также справедливо и то, что применение поставщиком ненадлежащего налогового режима само по себе не влияет на цену приобретаемых товаров, а, следовательно, и на размер затрат, которые несет покупатель, учитываемых при исчислении налога в рамках УСН (смотрите, например, Вопрос: Индивидуальный предприниматель (далее - ИП), применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", осуществляет регулярные оптовые закупки овощей (для дальнейшей перепродажи). У ИП, применяющих ЕНВД, расчет производится наличным и безналичным путем. ЕНВД можно применять только в случае розничной торговли овощами. Существует ли в данной ситуации риск возникновения негативных налоговых последствий для предпринимателя, ведь он включает закупки в затраты и тем самым уменьшает налогооблагаемую базу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.)).

Применительно к рассматриваемой ситуации организация на УСН ("доходы минус расходы") может приобретать товар за наличный расчет у ИП, занимающегося розничной торговлей и находящегося на патенте, для дальнейшей перепродажи. В данном случае для покупателя (ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") никаких негативных налоговых последствий не будет.