Совмещение ПСН и УСН по виду деятельности - сдача в аренду нежилых помещений в Москве

Индивидуальный предприниматель сдает в аренду нежилые помещения в г. Москве. Может ли он совместить ПСН и УСН в 2024 году, если:
- помещения находятся в разных муниципальных образованиях г. Москвы;
- помещения находятся в одном муниципальном образовании г. Москвы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если следовать более поздней позиции Минфина России (озвучена в письме 2021 года), то индивидуальный предприниматель, сдающий в аренду нежилые помещения:

• может совместить ПСН и УСН, если помещения находятся в разных муниципальных образованиях г. Москвы (другими словами, на территории, где действует полученный патент, на ПСН должна быть переведена вся деятельность по сдаче в аренду имущества, находящегося на этой территории);
• не может совмещать ПСН и УСН, если помещения находятся в одном муниципальном образовании г. Москвы.

Вместе с тем полагаем, что с таким подходом можно поспорить.

С целью минимизации налоговых рисков налогоплательщик вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган или Минфин России. 

Обоснование позиции:

Согласно п. 2 ст. 346.43 НК РФ ПСН применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечень которых устанавливается законами субъектов РФ, за исключением видов деятельности, установленных п. 6 указанной статьи.

На основании подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН в отношении предпринимательской деятельности, связанной со сдачей в аренду (наем) собственных или арендованных жилых помещений, а также сдачей в аренду собственных или арендованных нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков.

В силу подп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе в целях установления размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, дифференцировать территорию субъекта РФ по территориям действия патентов по муниципальным образованиям (группам муниципальных образований). Это правило не распространяется на патенты по отдельным видам деятельности (патентная аренда к ним не относится).

Патент действует на всей территории субъекта РФ, за исключением федеральной территории "Сириус", а также случаев, когда законом субъекта РФ определена территория действия патентов в соответствии с подп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ. В патенте должно содержаться указание на территорию его действия (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).

Также субъекты РФ вправе устанавливать ограничения для применения ПСН, предусмотренные подп. 2.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ, в частности, по виду деятельности, указанному в подп. 19 п. 2:

• по общей площади сдаваемых в аренду (наем) собственных или арендованных жилых помещений и (или) нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков;
• на 1 кв. м площади сдаваемого в аренду (наем) собственного или арендованного жилого помещения и (или) нежилого помещения (включая выставочные залы, складские помещения), земельного участка.

На территории Москвы ПСН введена законом г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения". В отношении деятельности по сдаче в аренду собственных или арендованных нежилых помещений, включая выставочные залы, складские помещения, размер потенциально возможного к получению годового дохода установлен на один объект в зависимости от того, где он расположен (в каком районе) и какова его площадь.

Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). В связи с этим ИП может совмещать ПСН с ОСН или УСН.

Минфин России к этому добавляет: в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории одного муниципального района или на территории нескольких районов одного городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, ПСН и УСН одновременно применяться не могут. Такие разъяснения чиновники финансового ведомства представили, делая комментарии в отношении:

• деятельности по разработке компьютерного программного обеспечения (письмо от 05.07.2023 N 03-11-11/62554);
• розничной торговли, деятельности по сдаче в аренду (внаем) помещений и земельных участков (письмо от 15.09.2021 N 03-11-06/74685 (можно ознакомиться в сети Интернет));
• розничной и оптовой торговли товарами на одной торговой площади (письмо от 06.05.2020 N 03-11-11/36539).

Вместе с тем ранее Минфин России высказывал иную позицию в части, касающейся деятельности по сдаче в аренду имущества.

Так, в письме Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254 приведена такая точка зрения.

Если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности, то такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте.

Если у индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, имеются в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки, которые он сдает в аренду и которые не указаны в патенте, он вправе в отношении доходов от аренды указанных объектов применять иные режимы налогообложения.

Обозначенное письмо направлено для использования в работе письмом ФНС России от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10450, которое и по сегодняшний день на официальном сайте ФНС России включено в перечень писем, подлежащих обязательному применению налоговыми органами.

Аналогичная позиция представлена в письме ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18795@. Индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН только в отношении тех сдаваемых в аренду нежилых помещений, которые указаны в патенте. В отношении иных объектов недвижимости, принадлежащих ему на праве собственности, в том числе находящихся на территории одного субъекта РФ, он вправе применять иной режим налогообложения.

В письме Минфина России от 17.12.2019 N 03-11-11/98730 (можно ознакомиться в сети Интернет) сказано: патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (внаем) нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, действует только в отношении указанных в патенте объектов, сдаваемых в аренду. В целях осуществления предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, которые не указаны в патенте, индивидуальный предприниматель вправе применять УСН.

Получается, что Минфин России по изложенной проблематике сначала придерживался одной позиции, а затем ее изменил.

Писем ФНС России, из которых следовала бы, что налоговые органы также изменили свою позицию, мы не нашли. Вместе с тем на официальном интернет-сайте ФНС России в разделе "Новости" 18.11.2021 были размещены такие разъяснения (Совмещение ПСН и УСН требует соблюдения определенных условий), представленные ФНС по Республике Алтай.

УСН применяется в отношении всей деятельности ИП в целом независимо от осуществляемых им видов деятельности и количества объектов, характеризующих каждый из них. А вот ПСН разрешена только в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности. Совмещая эти спецрежимы, предприниматели обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

При осуществлении предпринимателем одного или нескольких видов деятельности на территории одного субъекта следует учитывать, что ПСН и УСН не могут одновременно применяться в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, на территории одного субъекта.

Если ИП осуществляет один вид деятельности, но на территории нескольких субъектов, то он вправе применять ПСН по данному виду деятельности в одном субъекте и УСН по этому же виду деятельности в другом субъекте.

Обратим внимание, что приведенное разъяснение носит общий характер и не содержит уточнения, распространяется ли оно на ситуацию, когда применение ПСН зависит от того, какое имущество указано в патенте.

Общий характер (в отсутствии в доступе текста вопроса) носит и письмо ФНС России от 06.09.2021 N СД-4-3/12620@.

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение по вопросу применения ПСН и УСН в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории одного муниципального образования или на территории нескольких районов одного городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, сообщает следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН устанавливается Налоговым кодексом, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов.

При этом ПСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Налоговый кодекс не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками УСН и ПСН.

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, при применении УСН и осуществлении только одного вида деятельности в одном субъекте РФ ИП также вправе в течение года перейти по данному виду деятельности на ПСН, оставаясь при этом и на УСН.

Одновременно ФНС России проинформировала, что разъяснения по вопросам, связанным с одновременным применением ИП УСН и ПСН, изложены в письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-09/17358, доведенным до территориальных налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 24.06.2013 N ЕД-4-3/11411@.

Также обратим внимание на то, что на официальном интернет-сайте ФНС России в разделе "Часто задаваемые вопросы" представлен ответ на следующий федеральный вопрос: Может ли ИП, имеющий в собственности несколько объектов недвижимости (жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков) и сдающий их в аренду, применять ПСН в отношении только некоторых из них.

Ответ положительный (да, может).

Если ИП получил патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ему на праве собственности, то такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте.

Если у такого ИП имеются в собственности другие жилые (нежилые) помещения, дачи, земельные участки, которые он сдает в аренду и которые не указаны в патенте, он вправе в отношении доходов от аренды указанных объектов применять иные режимы налогообложения.

Таким образом, по нашему мнению, наблюдается некоторая неопределенность в вопросе возможности совмещения ПСН и УСН в отношении одного и того же вида деятельности - сдача имущества в аренду, но с использованием разных объектов (у чиновников отсутствует единая позиция).

Если следовать более поздней позиции Минфина России (обозначенной только в одном из найденных писем), то индивидуальный предприниматель, сдающий в аренду нежилые помещения:

• может совместить ПСН и УСН, если помещения находятся в разных муниципальных образованиях г. Москвы (другими словами, на территории, где действует полученный патент, на ПСН должна быть переведена вся деятельность по сдаче в аренду имущества, находящегося на этой территории);
• не может совмещать ПСН и УСН, если помещения находятся в одном муниципальном образовании г. Москвы.

Вместе с тем полагаем, что с таким подходом можно поспорить. Косвенным образом это подтверждает и судебная практика.

Так, в постановление АС Московского округа от 06.11.2020 N Ф05-17835/2020 по делу N А40-249844/2019 суды установили: Из анализа определения розничной торговли как отдельного вида деятельности, в отношении которой может применяться ПСН, а также формы патента на осуществление предпринимательской деятельности по розничной торговле и порядка ее заполнения следует, что патент выдается на осуществление розничной торговли на объекте или объектах, расположенных на территории одного субъекта РФ, которые указаны налогоплательщиком в заявлении о выдаче патента.

Таким образом, действие патента распространяется только на тот объект розничной торговали, который указан налогоплательщиком индивидуальным предпринимателем в заявлении. Поэтому прекращение действия патента по причине прекращения осуществления предпринимательской деятельности на конкретном объекте влечет прекращение деятельности только конкретного патента и по конкретному объекту, а не всей предпринимательской деятельности налогоплательщика по всем иным объектам (при их наличии), по которым выданы и действуют патенты.

Соответственно, правило, установленное п. 8 ст. 346.45 НК РФ о возможности перехода к ПСН в случае прекращения деятельности на определенном объекте розничной торговли до окончания срока действий патента только со следующего года, действует только в отношении этого конкретного объекта и не распространяется на иные объекты розничной торговли, в отношении которых налогоплательщик не прекращал деятельность до окончания срока действия патента.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 10.02.2016 N Ф07-1988/15 по делу N А21-3997/2015 суды указали: поскольку в спорный период ИП одновременно с ПСН применял УСН по одному и тому же виду деятельности - сдача в аренду нежилых помещений, то в связи с утратой права на применение ПСН на общий режим налогообложения или УСН должна переводиться вся предпринимательская деятельность в целом, а не отдельный ее вид, и тем более не часть вида деятельности, что имеет место в спорном случае.

Суды также обратили внимание на то, что, обязывая предпринимателя перейти на ОРН, налоговый орган не принял во внимание, что по одному и тому же виду деятельности налогоплательщик должен будет уплачивать налоги как по УСН, так и по ОРН, что является недопустимым ввиду вышеприведенных положений.

В спорном случае суды установили, что налоговый орган не представил доказательств наличия оснований для утраты предпринимателем права на применение УСН.

Чтобы минимизировать налоговые риски, рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган или Минфин России.

Напоминаем, что налогоплательщик вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту своего учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

13 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.