Можно ли признать при УСН расходы на приобретение недвижимости для использования в предпринимательской деятельности, которую планируется перевести на ПСН?

ИП применяет УСН (доходы минус расходы) и ПСН в части деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений (Ярославская область). В ноябре нежилое помещение, которое использовалось в предпринимательской деятельности, переведенной на ПСН, продано. В декабре 2023 года планируется приобрести в собственность квартиру для сдачи в аренду с оформлением патента на этот вид деятельности с января 2024 года. Можно ли в 2023 году при расчете обязательств по УСН доходы от продажи коммерческой нежилой недвижимости уменьшить на расходы по приобретению квартиры, приобретенной для сдачи в аренду в 2024 году? Если взамен квартиры для сдачи в аренду будет приобретен жилой дом с земельным участком, то можно ли будет учесть расходы на их приобретение при УСН в 2023 году? Можно сдавать в аренду жилой дом по патенту?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ИП в данном случае не вправе учитывать при расчете налоговой базы по УСН за 2023 год расходы как на приобретение квартиры, так и жилого дома с земельным участком. ИП вправе претендовать на применение с 2024 года ПСН в отношении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду собственного жилого дома. 

Обоснование позиции:

Доходы, полученные от продажи недвижимости, которая использовалась в предпринимательской деятельности, переведенной на ПСН, в рассматриваемой ситуации не признаются объектом налогообложения по ПСН и подлежат включению в расчет налоговых обязательств ИП по УСН (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.18, подп. 19 п. 2 ст. 346.43, ст. 346.47, п. 1 ст. 346.48 НК РФ, письма Минфина России от 03.04.2020 N 03-11-11/26730, от 18.04.2013 N 03-11-11/13271).

На основании подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", при определении объекта налогообложения вправе уменьшать полученные доходы на отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на приобретение основных средств.

В целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

С учетом норм ст. 256, 257 НК РФ считаем, что квартира или жилой дом, приобретенные ИП для использования в предпринимательской деятельности по сдаче в аренду, стоимостью более 100 000 рублей, отвечают критериям признания их основными средствами для целей расчета налоговой базы по УСН (смотрите также письмо Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/2). Что касается земельного участка под указанным жилым домом, то данный объект недвижимости не подлежит амортизации, а потому основным средством в целях главы 26.2 НК РФ не признается. Соответственно, расходы на его приобретение нельзя признать при расчете налоговой базы по УСН на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, равно как и на основании иных норм данной статьи (письма Минфина России от 21.01.2020 N 03-11-06/2/2841, от 26.12.2019 N 03-03-06/1/102108, от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5946).

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в периоде применения УСН учитываются при расчете налоговых обязательств с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Расходами налогоплательщика, применяющего УСН, в том числе на покупку основных средств, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме того, нужно учитывать, что в силу требований п. 8 ст. 346.18 НК РФ расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу могут учитываться расходы на приобретение оплаченных основных средств, которые фактически введены в эксплуатацию и используются налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН (смотрите также письмо Минфина России от 30.11.2018 N 03-11-11/86705).

В рассматриваемой же ситуации объекты основных средств приобретаются в декабре для использования в предпринимательской деятельности, которая начнется и будет переведена с 2024 года на ПСН. Поскольку указанные объекты не будут введены в 2023 году эксплуатацию и использоваться в деятельности, облагаемой в рамках УСН, полагаем, что расходы на их приобретение следует квалифицировать в качестве расходов по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Что касается возможности применения ИП в данном случае ПСН в отношении деятельности по сдаче в аренду жилого дома, то, согласно ст. 2, 4.1 Приложения к Закону Ярославской области от 08.11.2012 N 47-з "О введении на территории Ярославской области ПСН", ПСН может применяться в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как сдача в аренду (наем) собственных жилых помещений (смотрите также подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся не только квартиры, но и жилые дома. Соответственно, ИП в рассматриваемой ситуации сможет претендовать на применение с 2024 года ПСН в отношении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду собственного жилого дома (доп. смотрите письмо ФНС России от 30.09.2014 N ГД-3-3/3296@). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

8 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.