Организация хочет разместить рекламную информацию на автомобиле физического лица. Собственник транспортных средств никаких самостоятельных действий по размещению рекламы не выполняет (рекламу не изготавливает, самостоятельно не наносит). В соответствии с условиями договора собственник транспортного средства предоставляет данное транспортное средство для нанесения рекламного изображения, и в дальнейшем собственник пользуется транспортным средством в обычном порядке (то есть в договоре не установлена обязанность собственника транспортных средств использовать определенный маршрут или находиться в определенном месте в течение оговоренного времени). Заключив с ним договор на размещение рекламы на транспортном средстве, какие налоги организация должна будет заплатить по договору? Признаются ли выплаты по такому договору объектом обложения страховыми взносами? Необходимо ли уведомлять ПФ России или налоговую инспекцию о заключении подобного договора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации идет речь о предоставлении в пользование части автомобиля (поверхности) для размещения рекламы и в части налоговых и иных последствий может рассматриваться по аналогии положений законодательства о договоре аренды.
2. Выплаты по рассматриваемому договору признаются доходом для целей НДФЛ. При выплате денежных средств физическому лицу организация является налоговым агентом и обязана удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, а также представить в налоговый орган сведения о выплаченных арендодателю доходах.
3. Полагаем, что выплаты физическому лицу по договору, предметом которого является только предоставление транспортного средства для размещения рекламы, не признаются объектом обложения страховыми взносами.
4. Полагаем, что сведения о данном договоре гражданско-правового характера не подлежат отражению в Форме ЕФС-1. Аналогично и в отношении персонифицированных сведений в отношении такого физического лица в персонифицированных сведениях не указываются сведения по физлицам, с которыми были заключены договоры аренды.

Обоснование позиции:
1. В отношении правовой природы договора на предоставление в пользование транспортного средства (его поверхности) для размещения рекламы отметим следующее.
В соответствии с ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.
С одной стороны, договор на использование поверхности транспортного средства для размещения рекламы не является договором аренды. Например, к такому выводу пришел Президиум ВАС в п. 1 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 в отношении размещения рекламы на крыше здания, но он полностью справедлив и для размещения рекламы на поверхностях кузова транспортного средства.
В то же время полагаем, что такой договор не является и договором на оказание услуг. Так, предметом договора возмездного оказания услуг является совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности (ст. 779 ГК РФ, смотрите также постановление Восьмого ААС от 20.09.2016 N 08АП-8051/16).
Между тем в рассматриваемой ситуации предметом заключенного сторонами договора не является выполнение каких-либо действий или деятельности собственником автомобиля. Предметом договора является предоставление собственником автомобиля организации для самостоятельного и за свой счет размещения ею рекламы (нанесения изображения и т.д.). То есть разработка, изготовление и нанесение изображения (сведений) на автомобиль осуществляются без участия собственника автомобиля. В дальнейшем на собственника автомобиля не накладываются какие-либо обязательства по изменению порядка использования автомобиля (установление маршрута, посещение конкретных мест, стоянка в определенных местах и т.п.).
Договор на использование автомобиля для размещения на его поверхности рекламы по своей природе является не поименованным договором (п. 2 ст. 421 ГК РФ), предметом которого выступает возможность использования конструктивного элемента. Такой договор не относится ни к одной из предусмотренных законом категорий договоров, но и не противоречит закону, поэтому признается допустимым в силу принципа свободы договора (постановление АС Московского округа от 25.03.2016 N Ф05-2741/16 по делу N А40-39653/2015).
В постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 указано, что к договорам пользования несущей стеной или крышей здания для размещения наружной рекламы применяются по аналогии положения законодательства о договоре аренды. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации также идет речь о предоставлении в пользование части автомобиля (поверхности) для размещения рекламы, и в части налоговых последствий должно рассматриваться по аналогии положений законодательства о договоре аренды.
Отметим, что, например, для целей применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ Минфин России и налоговые органы рассматривали договор на размещение рекламы на транспортном средстве как договор, аналогичный договору аренды поверхности транспортного средства (письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/119, от 28.04.2009 N 03-11-06/3/110, от 26.03.2009 N 03-11-06/3/81, от 20.02.2009 N 03-11-09/64, ФНС России от 31.03.2008 N 02-7-11/104).

2. Страховые взносы

Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):
- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
- по договорам об отчуждении исключительного права и по лицензионным договорам о предоставлении права использования на РИД, указанные в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам. В том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Федеральным законом от 14.07.2022 N 237-ФЗ внесены поправки в п. 1 ч. 1 ст. 2 Закона N 255-ФЗ, согласно которым с 1 января 2023 года в перечень лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, включены в том числе лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг (за исключением лиц, применяющих специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход", получающих выплаты за деятельность по гражданско-правовым договорам и не работающих по трудовому договору).
Аналогичные положения содержатся в п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) (далее - НС и ПЗ). При этом взносы на страхование от НС и ПЗ уплачиваются только в том случае, если это прямо установлено в договоре.
В связи с чем в дальнейшем в ответе речь идет об обложении страховыми взносами также и в отношении взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Но при этом п. 4 ст. 420 НК РФ прямо установлено, что не признаются объектом обложения страховыми взносами (на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование) выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ.
Как указано выше, по договору предоставления автомобиля для размещения рекламы оказания услуг не происходит, а происходит передача имущества в пользование, поэтому полагаем, что в силу п. 4 ст. 420 НК РФ плата, выплачиваемая собственнику транспортного средства (применительно к рассматриваемой ситуации), может не признаваться объектом обложения страховыми взносами.
Каких-либо разъяснений контролирующих органов или примеров судебной практики относительно обложения страховыми взносами выплат по договорам на предоставление транспортных средств (или иного имущества) для размещения рекламы мы не обнаружили.
В то же время, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13, к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия.
В связи с чем, а также исходя из выводов, содержащихся в вышеуказанном постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64, полагаем возможным рассматривать выплаты по договору на предоставление транспортного средства для размещения рекламы по аналогии с выплатами по договору аренды для целей применения главы 34 НК РФ, Закона N 255-ФЗ и Закона N 125-ФЗ.
Также, например, в письмах Минфина России от 18.12.2017 N 03-15-06/84407, от 01.11.2017 N 03-15-06/71986 указано, что договор аренды транспортного средства относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), и арендная плата, установленная такими договорами аренды, заключенными между организацией и физическими лицами, являющимися и не являющимися работниками организации, и выплачиваемая данным физическим лицам, не является объектом обложения страховыми взносами согласно п. 4 ст. 420 НК РФ.
Отметим, что ранее суды также неоднократно высказывали мнение о том, что сумма арендной платы по договору аренды транспортного средства, не предусматривающему оказание за плату услуг по его управлению, страховыми взносами не облагается на основании части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ (утратил силу с 01.01.2017) (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 N Ф04-7008/17, АС Волго-Вятского округа от 22.01.2016 N Ф01-5656/15).
По нашему мнению, приведенный правовой подход применим и к п. 4 ст. 420 НК РФ в силу идентичности его содержания части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

3. НДФЛ

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Соответственно, доходы физического лица, полученные по договору о передаче транспортного средства в пользование для размещения рекламы, признаются объектом налогообложения и подлежат обложению НДФЛ. Налогообложение физического лица, являющегося резидентом РФ, производится по ставке в размере по общей ставке 13%(15%) (подп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 224 НК РФ).
При этом организация при выплате денежных средств физическому лицу является налоговым агентом и обязана удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, а также представить в налоговый орган сведения о выплаченных арендодателю доходах (п. 1 ст. 226 НК РФ, п. 2 ст. 230 НК РФ).
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета (п. 2 ст. 230 НК РФ):
- расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год. Отчитываться необходимо по форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@, не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В расчете 6-НДФЛ подлежат отражению за первый квартал удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 марта включительно, за полугодие - удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 июня включительно, за девять месяцев - удержанные суммы налога в период с 1 января по 22 сентября включительно.
- сведения о выплаченных физлицам доходах и суммах, начисленных и удержанных за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сведения о доходах физлиц (справки 2-НДФЛ) представляются в составе расчета по форме 6-НДФЛ (приложение N 1 к Расчету).
4. С 1 января 2023 года у всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей появилась обязанность сдавать в СФР сведения о заключении и прекращении с физлицами договоров гражданско-правового характера (ГПХ), на вознаграждение по которым в соответствии с налоговым законодательством начисляются страховые взносы (подп. 5 п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системах обязательного пенсионного страхования и обязательного социального страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ) в ред. Федерального закона от 14.07.2022 N 237-ФЗ).
При этом сведения подлежат представлению о каждом лице, который заключил со страхователем:
- договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), в т.ч. и при заключении договора об осуществлении опеки или попечительства на возмездной основе, заключаемого с приемными родителями, воспитывающего на возмездной основе в своей семье ребенка, оставшегося без попечения родителей;
- договор авторского заказа;
- договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;
- издательский лицензионный договор;
- лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе договор о передаче полномочий по управлению правами, заключенный с организацией по управлению правами на коллективной основе.
Договор на использование автомобиля для размещения на его поверхности рекламы по своей природе является договором, предметом которого выступает возможность использования конструктивного элемента. Такой договор не относится ни к одной из предусмотренных подп. 5 п. 2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ категорий договоров, при этом предметом данного договора не является оказание услуг (выполнение работ).
При этом, как указано выше, по договору предоставления автомобиля для размещения рекламы оказания услуг не происходит, а происходит передача имущества в пользование, поэтому полагаем, что в силу п. 4 ст. 420 НК РФ плата, выплачиваемая собственнику транспортного средства (применительно к рассматриваемой ситуации), может не признаваться объектом обложения страховыми взносами.
Следовательно, так как страховые взносы на указанный в вопросе вид выплат могут не начисляться и так как предметом рассмотренного договора не является оказание услуг (выполнение работ), при этом данные выплаты могут быть рассмотрены по аналогии с выплатами по договору аренды, то сведения о данном договоре гражданско-правового характера не подлежат отражению в Форме ЕФС-1 (смотрите также Энциклопедия решений. Представление сведений по форме ЕФС-1 в Социальный фонд России по договорам гражданско-правового характера с 2023 года).
Аналогично и в отношении персонифицированных сведений в отношении такого физического лица в персонифицированных сведениях не указываются сведения по физлицам, с которыми были заключены договоры аренды (смотрите также Энциклопедия решений. Персонифицированные сведения о физических лицах - новая форма персонифицированного учета вместо СЗВ-М в 2023 году).

К сведению:
А) Расходы в виде выплат физическим лицам за предоставленные ими личные автомобили для размещения рекламы организация может учесть при исчислении налога на прибыль на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Отметим, что, по мнению Минфина России, реклама, размещенная на транспортных средствах, не относится к наружной, и затраты на нее необходимо относить к нормируемым расходам (письмо от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334). Подробнее о порядке учета расходов на рекламу смотрите в материале: Энциклопедия решений. Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли).
Б) Налог на рекламу отменен на территории РФ с 1 января 2005 года. Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1), подп. "з" п. 1 ст. 21 которого был установлен этот налог, утратил силу в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах.
Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Организация может обратиться в за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет выплат физлицам по договорам гражданско-правового характера за работы (услуги) (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Возмездное оказание услуг и аренда;
- Энциклопедия решений. Объект обложения страховыми взносами;
- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг;
- Энциклопедия решений. Ответственность за нарушение срока либо представление в СФР неполных и (или) недостоверных сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета (ст. 17 Закона N 27-ФЗ) (апрель 2023);
- Энциклопедия решений. Персонифицированные сведения о физических лицах - новая форма персонифицированного учета вместо СЗВ-М в 2023 году (июль 2023);
- Вопрос: Организация хочет разместить рекламную информацию на автомобилях своих сотрудников. Сотрудники занимаются мобильным мерчандайзингом, то есть разъезжают на своих автомобилях по городу и раскладывают товар в торговых точках. Собственники транспортных средств никаких самостоятельных действий по размещению рекламы не выполняют. В соответствии с условиями договора собственники транспортных средств предоставляют их организации для нанесения рекламного изображения и в дальнейшем пользуются транспортным средством в обычном порядке. Заключив с ними договор на размещение рекламы на транспортных средствах, какие налоги организация должна будет заплатить по договору? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

28 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.