Есть ли налоговые риски, если самозанятый будет оказывать услуги по поиску и привлечению клиентов? Может ли ИП оказывать такие услуги?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При заключении договора на оказание услуг по привлечению клиентов с самозанятым существует риск переквалификации такого договора в посреднический или в трудовой договор.

С ИП может быть заключен как договор возмездного оказания услуг, так и посреднический договор. 

Обоснование вывода: 

Исполнитель - плательщик налога на профессиональный доход 

Налог на профессиональный доход (НПД, налог для самозанятых) установлен Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход"- далее Закон N 422-ФЗ). В ст. 4 и ст. 6 Закона N 422-ФЗ предусмотрены ограничения, связанные с применением специального налогового режима НПД. В частности, подп. 5 п. 2 ст. 4 Закона N 422-ФЗ запрещено применять специальный налоговый режим лицам, ведущим предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров (смотрите также письма Минфина России от 24.03.2020 N 03-11-11/22802, от 03.03.2020 N 03-11-11/15764, от 18.12.2019 N 03-11-11/99133, п. 8 письма ФНС России от 19.04.2019 N СД-4-3/7496@, Вопрос: Можно ли работать на этом налоговом режиме по агентским договорам? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", февраль 2019 г.)).

Соответственно, заключая перечисленные договоры с самозанятыми лицами, нужно учитывать, что специальный налоговый режим, предусмотренный Законом N 422-ФЗ, к ним применяться не может.

В данной ситуации речь идет о заключении договора на оказание услуг по привлечению клиентов.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если это не позволяет определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Иными словами, название договора (например, "договор возмездного оказания услуг" или "агентский договор") и используемая в нем терминология сами по себе не имеют решающего значения в целях юридической квалификации сделки. Такая квалификация осуществляется исходя из сущности взаимоотношений сторон, а не наименования договора или используемой в нем терминологии.

Для посреднических договоров общим является то, что по ним одна сторона берет на себя обязательство совершить определенные юридические действия по поручению другой стороны (ст. 1005, ст. 990, ст. 971 ГК РФ).

Под юридическими обычно понимаются любые действия, которые влекут за собой для доверителя юридические последствия, такие как возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (постановление ФАС Центрального округа от 02.12.2008 N А14-2416-2007/124/29 (Ф10-316/08(2)) или иные последствия правового характера (постановление Второго ААС от 14.10.2011 N 02АП-5276/11). При этом если договор предполагает совершение агентом лишь фактических действий, но не юридических, к такому договору не могут применяться положения главы 52 ГК РФ об агентировании (постановление АС Волго-Вятского округа от 25.09.2017 N Ф01-3775/17). Таким образом, если функции исполнителя не предполагают заключения договоров с третьими лицами, а ограничиваются поиском потенциальных контрагентов, оснований для квалификации договора как посреднического может и не быть (постановление Двенадцатого ААС от 01.11.2016 N 12АП-9313/16). Тогда договор квалифицируется как договор возмездного оказания услуг (поиск контрагентов), а не как агентский договор (Вопрос: Квалификация договора, предметом которого является поиск и привлечение новых заказчиков, клиентов за вознаграждение (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.)).

В то же время, если действия физического лица (исходя из содержания договора, составляемых документов, внутренних документов заказчика) влекут за собой для организации (заказчика) возникновение, изменение или прекращение каких-либо прав и обязанностей или возникают опосредованные отношения между организацией (заказчиком) и третьими лицами, с которыми взаимодействует физическое лицо, то существует риск квалификации договора в качестве агентского либо вычленения из указанного договора агентской части с соответствующим налогообложением (Вопрос: Риски у заказчика (ОСН) в случае заключения договора с физическим лицом (НПД) на оказание услуг, содержащего элементы агентского договора (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)).

Например, услуги по поиску покупателей на квартиру или участников долевого строительства, по ведению переговоров с ними, по организации заключения и регистрации договоров суды квалифицируют в качестве посреднических услуг (Самозанятый может оказывать услуги, способствующие заключению договоров купли-продажи недвижимости (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2021 г.)).

Таким образом, по нашему мнению, договор оказания услуг по привлечению (поиску) клиентов, заключенный с самозанятым, может быть переквалифицирован в агентский договор с доначислением НДФЛ и страховых взносов на выплаченное самозанятому вознаграждение.

Существует также риск переквалификации договора оказания услуг в трудовой договор.

От договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа (индивидуально-конкретное задание, выполняемое к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату), а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абзац второй п. 24 Постановления N 15, смотрите также определение ВС РФ от 08.11.2021 N 18-КГ21-100-К4, определение Московского горсуда от 27.09.2019 по делу N 4г-12131/2019).

Согласно письмам ФНС России от 16.09.2021 N АБ-4-20/13183@, от 15.04.2022 N ЕА-4-15/4674 признаками подмены трудового договора с физическим лицом договором оказания услуг плательщиком НПД являются:

1. Организационная зависимость "плательщика НПД" от своего "Заказчика":

• Регистрация физического лица в качестве плательщика НПД - обязательное условие "Заказчика";
• "Заказчик" определяет режим работы "плательщика НПД", в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха;
• Работник "Заказчика" непосредственно руководит и контролирует работу "плательщика НПД" на объекте (администраторы объектов);

2. Инфраструктурная зависимость "плательщика НПД" от "Заказчика", то есть "плательщик НПД" выполняет работу полностью материалами, инструментами и оборудованием "Заказчика";

3. Заказчик платит не за конкретный результат работы, а за выполнение трудовой функции:

• в предмете договора закреплена трудовая функция - выполнение исполнителем лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика;
• в договоре отсутствует конкретный объем работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат);
• исполнителю регулярно выплачивается одна и та же сумма вознаграждения;
• самозанятое лицо работает по тому же графику, что и штатные работники организации;
• исполнитель подчиняется внутреннему трудовому распорядку, выполняет в процессе работы распоряжения работодателя;
• на фактического исполнителя работ возложена материальная ответственность;
• предусмотрена возможность привлечения исполнителя к дисциплинарной ответственности за ненадлежащее выполнение распоряжений работодателя.

4. Договоры носят систематический (а не разовый) характер и заключаются на год или до окончания календарного года.

Так как на основании приведенных критериев может быть произведена переквалификация договора, организации целесообразно подготовить пояснения для налогового органа, в которых обозначить свою точку зрения по данным критериям.

Если отношения, связанные с использованием личного труда, возникшие на основании договора на оказание услуг, будут признаны трудовыми, то к таким отношениям будут применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (часть четвертая ст. 11 ТК РФ), причем с момента, когда работник фактически приступил к работе (был допущен к исполнению предусмотренных договором обязанностей) на основании гражданско-правового договора (часть четвертая ст. 19.1 ТК РФ). Согласно части второй ст. 67 ТК РФ работодатель в таком случае будет обязан оформить с работником трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня признания отношений трудовыми, если иное не будет установлено судом. Кроме того, такая переквалификация приведет к пересчету налоговых обязательств организации (НДФЛ и страховые взносы) с применением мер налоговой ответственности. 

Исполнитель - индивидуальный предприниматель 

ИП может являться как исполнителем по договору возмездного оказания услуг, так и агентом по агентскому договору (Энциклопедия решений. Стороны агентского договора (июнь 2023), Энциклопедия решений. Стороны договора возмездного оказания услуг (июнь 2023)).

При наличии посреднических отношений с ИП может быть заключен агентский договор (Вопрос: В чем основное отличие агентского договора и договора возмездного оказания услуг? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, октябрь 2022 г.)).

Смотрите примерные формы:

• Примерная форма агентского договора на поиск розничных покупателей (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Примерная форма агентского договора на поиск покупателей недвижимого имущества (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Примерная форма агентского договора на поиск покупателей и заключение договоров купли-продажи на договорной территории (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Примерная форма отчета агента о выполнении агентского договора (поиск покупателей и заключение договоров на продажу имущества Принципала) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Примерная форма отчета агента о выполнении агентского договора (организация рекламы продукции Принципала) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Переквалификация гражданско-правовых договоров с самозанятыми в трудовые: новое разъяснение ФНС (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2022 г.);
• Энциклопедия решений. Отличие трудового договора от договора подряда и иных гражданско-правовых договоров (июнь 2023);
• Вопрос: О налоговых рисках оформления организацией-турагентом договора оказания услуг по поиску клиентов с менеджером - физическим лицом как с самозанятым (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);
• Вопрос: Планируется с самозанятым заключить договор оказания услуг на поиск покупателей для продажи товара поставщика. Не противоречит ли предмет договора нормам Налогового кодекса РФ? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.);
• Вопрос: Необходимо ли в отчете агента на основании агентского договора указывать перечень привлеченных агентом клиентов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина 

Ответ прошел контроль качества 

4 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.