Индивидуальный предприниматель (УСН (6%) с объектом налогообложения "доходы") арендует базу отдыха. Один из видов деятельности индивидуального предпринимателя - оказание услуг проката (ОКВЭД 77.21 и ОКВЭД 77.29), в том числе: 1) прокат спортивного инвентаря; 2) прокат беседок; 3) прокат тентовой конструкции (тентовая конструкция "Большой шатер" сдана в прокат другому индивидуальному предпринимателю под летнее кафе); 4) прокат домиков. Все конструкции сборно-разборные, на свайных фундаментах. Договор проката является разновидностью договора аренды. Согласно п. 1 ст. 626 ГК РФ в прокат может быть передано только движимое имущество. Согласно ГОСТ Р 57616-2017 "Услуги бытовые. Услуги проката" от 17.08.2017 в прокат можно передавать палатки и домики в зонах отдыха. Являются ли беседки, шатры и домики в зоне отдыха объектами движимого имущества и подпадают ли под патентную систему налогообложения по виду деятельности "Услуги по прокату" или по виду деятельности "Сдача в аренду помещений в Московской области"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На наш взгляд, услуги ИП по предоставлению тентовой конструкции в целях исчисления ПСН с большей степенью соответствуют услугам по сдаче в аренду.
Услуги ИП по предоставлению беседок и домиков в случае признания их недвижимым имуществом в целях исчисления ПСН соответствуют услугам по сдаче в аренду.
С порядком применения ПСН в отношении услуг по предоставлению беседок и домиков в случае признания их движимым имуществом существует неопределенность. Но если руководствоваться п. 4.13 ГОСТ, согласно которому к объектам бытового проката относятся в том числе палатки и домики в зонах отдыха, то представляется, что ПСН может быть применена.
Полагаем, что ИП следует получить разъяснения налоговых или финансовых органов.

Обоснование позиции:
Патентная система налогообложения (ПСН) устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ (с учетом особенностей, предусмотренных в отношении федеральной территории "Сириус") (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Законами субъектов РФ устанавливается и перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых на их территориях применяется ПСН (за исключением видов деятельности, установленных п. 6 ст. 346.43 НК РФ) (пп. 2, 8 ст. 346.43 НК РФ).
На территории Московской области ПСН введена и применяется на основании закона Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ (далее - Закон N 164/2012-ОЗ). Виды предпринимательской деятельности, в отношении которых возможно применение ПСН на территории Московской области, указаны в ст. 2 Закона N 164/2012-ОЗ.
Так, ст. 2 Закона N 164/2012-ОЗ, в частности, предусмотрена возможность применения ПСН в отношении предпринимательской деятельности в виде оказания услуг по прокату, и сдаче в аренду (найму) собственных или арендованных жилых помещений, а также сдаче в аренду собственных или арендованных нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков (п. 35 Таблицы 1, Таблица 3).
Положениями НК РФ не определено понятие "прокат".
Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 626 ГК РФ по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование.
Прокат является одним из видов договора аренды (ст. 625 ГК РФ). К отношениям сторон по договору проката применяются специальные нормы, установленные ст. 626-631 ГК РФ, а также общие положения об аренде (ст. 606-625 ГК РФ), если они не противоречат специальным нормам о прокате.
Предметом договора проката может быть только движимое имущество. Как правило это - спортивный инвентарь, бытовые приборы, музыкальные инструменты, одежда, технические приборы и т.д.
Имущество, предоставленное по договору проката, обычно используется для потребительских целей (так называемый "бытовой прокат"). Поэтому арендаторами по договору в большинстве случаев являются граждане, которым соответствующее имущество понадобилось для личного, семейного, домашнего и иного подобного использования. В таком случае к договору проката применяются также нормы Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (ст. 9 Федерального закона от 26.01.1996 N 15-ФЗ).
Вместе с тем имущество, переданное по договору проката, может использоваться и в других целях (например предпринимательских), если это предусмотрено договором или вытекает из существа обязательства (абзац второй п. 1 ст. 626 ГК РФ) (так называемый "коммерческий прокат"). Поэтому юридические лица и индивидуальные предприниматели также могут быть арендаторами по данному договору.
Применение ПСН в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по прокату не ставится в зависимость от того, кто именно является заказчиком по договору оказания данных услуг (юридические или физические лица) (смотрите, например, письмо Минфина России от 11.08.2020 N 03-11-11/70335).
Требования к услугам проката, предоставляемым юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, для физических лиц установлены Национальным стандартом РФ ГОСТ Р 57616-2017 "Услуги бытовые. Услуги проката. Общие требования" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 17.08.2017 N 912-ст) (далее - ГОСТ).
При этом услуги проката осуществляются путем передачи во временное пользование непотребляемого движимого имущества для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательств (п. 1 ГОСТ).
Согласно п. 4.13 ГОСТ к объектам бытового проката относятся в том числе палатки и домики в зонах отдыха.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации для определения услуг в качестве проката ключевым моментом является квалификация таких объектов, как беседки, шатры, домики, в качестве объектов движимого или недвижимого имущества.
Законодательство не содержит конкретного и исчерпывающего перечня признаков, характеризующих вещи как движимое имущество. К движимому имуществу относятся любые вещи, которые не являются недвижимостью, включая деньги и ценные бумаги (п. 2 ст. 130 ГК РФ). В свою очередь, недвижимостью (недвижимым имуществом, недвижимыми вещами) являются земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. К таковым относятся, например, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
В письме ФНС России от 18.02.2019 N БС-4-21/2667@ даны рекомендации по квалификации объектов для целей исчисления налога на имущество организаций, ключевым фактором для которого является отнесение имущества к движимому или недвижимому: для выявления оснований отнесения объекта к недвижимости исследуются: сведения ЕГРН; при отсутствии сведений ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например наличие фундамента, признаков объекта капитального строительства, документов технического учета, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию, проектной документации, заключения экспертизы и т.п.
Исходя из выраженной позиции судей (во встреченной нами при подготовке ответа "неналоговой" арбитражной практике), здание на винтовых сваях при наличии у него коммуникаций может относиться к объектам недвижимого имущества, поскольку винтовые сваи, выполняющие функцию фундамента, прочно связывают с землей эти постройки (апелляционное определение СК по гражданским делам Тюменского областного суда от 19.09.2016 N 33-5898/2016).
А в постановлении АС суда Поволжского округа от 19.07.2016 N Ф06-10397/16 по делу N А72-16324/2015 суд, наоборот, указал, что отдельно находящиеся сваи, погруженные в определенном порядке в грунт, не имеющие обвязки монолитным ростверком, не являются готовой строительной конструкцией в составе фундамента будущего жилого дома. Указанные сваи могут рассматриваться только как части сборного элемента фундамента, относятся к категории некапитальных объектов, и, в соответствии со ст. 130 ГК РФ, к движимому имуществу. Смотрите также постановление АС Поволжского округа от 21.01.2020 N Ф06-54857/19 по делу N А72-156/2019, решение Домодедовского городского суда Московской области от 07.05.2018 по делу N 2-87/2018, решение Аксайского районного суда Ростовской области от 06.12.2022 по делу N 2-2048/2022.
Из решения АС Саратовской области от 21.12.2017 по делу N А57-15076/2017 следует, что согласно Техническому заключению стены торговых павильонов в основании связаны между собой сварными соединениями, основанием служат металлические винтовые сваи, вкрученные в землю, (то есть отсутствует прочная связь с землей), их демонтаж, перемещение, монтаж и дальнейшая эксплуатация производится без нанесения несоразмерного ущерба их назначению. Таким образом, торговые павильоны относятся к движимому имуществу.
В целом же в отношении легких сборно-разборных сооружений суды приходят к выводу об отнесении их к движимому имуществу, т.к. снос данных объектов технически возможен, по технологии производства работ конструкции данных строений можно разбирать без нарушения их целостности и функционального назначения, что предусмотрено самими конструктивными схемами. В то же время объект, для возведения которого требуется проведение земляных и строительно-монтажных работ по устройству заглубленных фундаментов, по возведению несущих и ограждающих конструкций, по подводке инженерных коммуникаций, является капитальным (постановление Двенадцатого ААС от 03.11.2016 N 12АП-9081/16, оставленное без изменений постановление АС Поволжского округа от 02.03.2017 N Ф06-18218/17).
Мы полагаем, условие, когда все конструкции являются сборно-разборными и возможно их перемещение без нанесения несоразмерного ущерба их назначению, будет являться аргументом в пользу квалификации беседок, шатров и домиков в качестве движимого имущества.
Вместе с тем окончательное решение об отнесении имущества к движимому или недвижимому налогоплательщик принимает самостоятельно с учетом всех характеристик объектов.
В связи с этим для решения этого вопроса рекомендуем осуществить привлечение технических специалистов, а также учесть сведения из технической документации на перечисленные в вопросе объекты (при ее наличии).
Для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них предназначен Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст).
Согласно ОКВЭД виды предпринимательской деятельности, связанные с арендными обязательствами, определены в группировке с кодом 77 "Аренда и лизинг". Указанная группировка имеет несколько подгрупп с кодами 77.1; 77.2; 77.3.
Группировка с кодом 77.2 "Прокат и аренда предметов личного пользования и хозяйственно-бытового назначения" включает прокат бытовых изделий и предметов личного пользования.
Суды при разрешении споров о применении патентной системы налогообложения в отношении тех или иных видов деятельности исходят из буквального содержания перечня видов деятельности. Так, например, в группировке 77 ОКВЭД "Аренда и лизинг", "Аренда и лизинг автотранспортных средств" включены в подгруппу с кодом 77.1, а "Прокат и аренда предметов личного пользования и хозяйственно-бытового назначения" указаны в подгруппе с кодом 77.2, т.е. отнесены к разным самостоятельным видам деятельности (смотрите, например, постановление АС Дальневосточного округа от 24.04.2019 N Ф03-1480/19 по делу N А73-13474/2018).
При рассмотрении споров о применении ПСН при оказании услуг по прокату суды буквально принимают перечень услуг, включенных в группы 77.21 и 77.29 (смотрите, например, постановление АС Дальневосточного округа от 28.10.2021 N Ф03-5822/21 по делу N А73-4955/2021, постановление Шестого ААС от 21.01.2019 N 06АП-7053/18). В этих делах рассматривалась возможность применения ПСН при оказании услуг по прокату автомобилей, но, полагаем, что такая логика может быть применена налоговым органом и к услугам по прокату беседок, шатров, домиков, поскольку они и иные аналогичные объекты не поименованы в группах 77.21 и 77.29 ОКВЭД. И при таком подходе ПСН при оказании услуг по прокату этих объектов не применяется (даже при условии, что они являются движимым имуществом).
В группе 77.21 ОКВЭД указано, что эта группировка не включает прокат инвентаря для отдыха и развлечений как неотъемлемой части мест отдыха (смотрите группировку 93.29).
В свою очередь, группировка 93.29 включает, в частности, деятельность по прокату оборудования для досуга и отдыха как неотъемлемой части развлекательного сооружения. В связи с этим мы не исключаем, что деятельность ИП по оказанию услуг проката может соответствовать группировке 93.29 ОКВЭД. Но и в этом случае не устраняется неопределенность с возможностью применения ПСН, поскольку неясно, какие объекты могут относиться к оборудованию для досуга и отдыха как неотъемлемой части развлекательного сооружения в случае буквального применения налоговым органом этой формулировки.
Помимо этого, по коду 55.20 может осуществляться деятельность по предоставлению мест клиентам для временного проживания, в том числе в бунгало, шале, коттеджах, домиках.
По нашему мнению, услуги проката тентовой конструкции другому ИП под летнее кафе могут быть квалифицированы налоговым органом как сдача в аренду земельного участка с расположенной на нем тентовой конструкцией (ведь речь, как мы поняли, не идет о передаче в прокат только самого тента). Полагаем, что в таком случае для применения ПСН услуги проката тентовой конструкции возможно рассматривать по виду предпринимательской деятельности "Сдача в аренду (наем) собственных или арендованных жилых помещений, а также сдача в аренду собственных или арендованных нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков". При этом сведения в ЕГРЮЛ следует дополнить кодом 68.20 ОКВЭД.
Полагаем, что по этому же виду предпринимательской деятельности (сдача в аренду (наем) собственных или арендованных жилых помещений, а также сдача в аренду собственных или арендованных нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков) возможно применение ПСН в отношении услуг проката (аренды) беседок и домиков в случае признания индивидуальным предпринимателем этих объектов недвижимым имуществом.
Здесь же отметим, что в письме правительства Пермского края, Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю "О патентной системе налогообложения в Пермском крае с 2023 года" на вопрос 10 "Должен ли вид деятельности, выбранный в соответствии с ОКВЭД и указанный в ЕГРИП, совпадать с видом деятельности, указанным в заявлении на получение патента?" дан ответ: НК РФ прямо не предусмотрено использование ОКВЭД при выборе вида деятельности, в отношении которого применяется ПСН. Вместе с тем во избежание налоговых споров рекомендуется, чтобы информация о виде деятельности на ПСН была включена в ЕГРИП в качестве основного или дополнительного вида деятельности по ОКВЭД".
Подытожим наши рассуждения.
На наш взгляд, услуги по предоставлению тентовой конструкции в целях исчисления ПСН в большей степени соответствуют услугам по сдаче в аренду.
Услуги по предоставлению беседок и домиков в случае признания их недвижимым имуществом в целях исчисления ПСН также, как мы полагаем, соответствуют услугам по сдаче в аренду.
С порядком применения ПСН в отношении услуг по предоставлению беседок и домиков в случае признания их движимым имуществом существует неопределенность. Но если руководствоваться п. 4.13 ГОСТ, согласно которому к объектам бытового проката относятся в том числе палатки и домики в зонах отдыха, то представляется, что ПСН может быть применена.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, аналогичным рассматриваемой, нами, к сожалению, не найдено.
В связи с этим рекомендуем обратиться за персональными разъяснениями в Минфин России, ФНС России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Обращения в письменном виде в Минфин России направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

15 июня 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.