ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" в отношении всех доходов от предпринимательской деятельности в 2022 году. ИП 27.05.2022 был получен грант на развитие семейных ферм на основании соглашения от 24.05.2022 в размере 30 000 000 рублей. Грант предоставлен Департаментом сельского хозяйства и продовольствия Чукотского автономного округа из бюджетных средств. За счет средств гранта на основании отчёта о расходах, источником финансового обеспечения которых является грант (о выполнении календарного плана и исполнении плана расходов на реализацию проекта развития семейной фермы), по состоянию на 30.09.2022 было израсходовано 4 312 000 рублей. В каком размере ИП должен признать доход в виде полученного гранта в форме субсидии на реализацию проекта по развитию семейной фермы (птицеводство) при формировании налоговой декларации УСН за 9 месяцев 2022 года, притом что ИП произвел расходов за счет бюджетных средств в размере 4 312 000 рублей?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при заполнении налоговой декларации по УСН за 9 месяцев 2022 года суммы полученного гранта (субсидии) в размере фактически произведенных за счет этого источника расходов (4 312 000 руб.) учитывать не должен.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком, применяющим УСН, учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При этом не учитываются доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы ИП, облагаемые НДФЛ в виде дивидендов и по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 ст. 224 НК РФ (35% и 9%).
Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при налогообложении, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде полученных грантов.
В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, институтами инновационного развития и другими организациями, осуществляющими поддержку государственных программ и проектов за счет субсидий, предоставленных федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере информационных технологий, на реализацию указанных государственных программ и проектов, а в случае предоставления грантов Президента РФ - на осуществление деятельности (программ, проектов), определенной актами Президента РФ.
С учетом этого, как правильно заметили, Минфин России разъясняет, что средства, полученные крестьянским (фермерским) хозяйством или ИП, применяющим УСН, на создание и развитие собственного бизнеса, не являются грантами в целях ст. 251 НК РФ. Указанные средства следует учитывать в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, в качестве внереализационных доходов.
При этом следует иметь в виду, что абзац 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен особый порядок учета средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ) налогоплательщиками, применяющими УСН. Указанные субсидии отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Согласно ст. 25 Закона N 209-ФЗ оказание поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства (к которым относятся также крестьянские (фермерские) хозяйства и ИП), осуществляющим сельскохозяйственную деятельность, может производиться в формах и видах, предусмотренных Законом N 209-ФЗ, другими федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
В целях реализации Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" постановлением Правительства РФ от 14.07.2012 N 717 утверждена Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, из которой следует, что поддержка фермеров осуществляется посредством предоставления грантов на создание и развитие крестьянских (фермерских) хозяйств. Финансирование мероприятий по поддержке фермеров осуществляется на основе принципа софинансирования за счет средств федерального бюджета и консолидированных бюджетов субъектов РФ.
В соответствии с Государственной программой "Развитие агропромышленного комплекса Чукотского автономного округа" Правительством Чукотского автономного округа (постановлением от 23.05.2019 N 280) утвержден порядок предоставления грантов на развитие семейной фермы.
Исходя из этого и с учетом разъяснений Минфина России, полагаем, что средства, полученные ИП, применяющим УСН, на развитие семейных ферм должны отражаться в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.17 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 19.09.2014 N 03-11-11/47200, от 21.07.2014 N 03-04-07/35645, от 04.09.2013 N 03-11-11/36397, от 28.03.2013 N 03-11-11/120, от 08.02.2013 N 03-11-11/58, а также постановление АС Поволжского округа от 08.11.2017 N Ф06-25870/17 по делу N А72-16123/2016).
Порядок признания доходов, предусмотренный абзацем 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, применяется налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета сумм таких выплат (средств) (абзац 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Положения абзаца 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ применяются как при расходовании средств субсидий после их получения, так и в целях возмещения расходов налогоплательщика, произведенных в налоговом периоде до получения средств субсидий в этом же налоговом периоде (абзац 10 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 20.04.2020 N 03-11-11/31795).
Уполномоченные органы разъясняют, что учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга), форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Так в графе 4 раздела I Книги отражаются суммы полученных выплат (субсидий) в размере фактически произведенных за счет этого источника расходов, а в графе 5 раздела I Книги - соответствующие суммы осуществленных (признанных) расходов (письма Минфина России от 28.09.2017 N 03-11-06/2/62961, от 11.11.2016 N 03-11-11/66013).
При этом, как указано в письме Минфина России от 19.03.2015 N 03-11-11/14751, налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период, в графе 4 раздела I Книги указанные суммы выплат не учитывают.
Таким образом, если сумма субсидии на открытие собственного дела, полученной ИП, зарегистрированным в установленном порядке и применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, израсходована полностью по целевому назначению согласно условиям ее предоставления, то в доходах такая сумма учитываться не должна. В этом случае при заполнении налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма полученных выплат не учитывается (смотрите также письмо Минфина РФ от 09.07.2012 N 03-11-11/206).
ФНС России в письме от 30.09.2011 N ЕД-3-3/3235@ о порядке учета доходов в виде полученных субсидий на содействие самозанятости безработных граждан на основании абзаца 4 п. 1 ст. 346.17 НК РФ разъяснила, что, учитывая особый порядок учета указанных выплат, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, сумму субсидии в строке 210 раздела II налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не отражают (в отличие от налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, которые по строкам 210 и 220 раздела II налоговой декларации по УСН отражают суммы полученных субсидий и осуществленных (признанных) расходов).
Таким образом, полагаем, что ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при заполнении налоговой декларации по УСН суммы полученного гранта в форме субсидии (в том числе в размере фактически произведенных за счет этого источника расходов 4 312 000 руб.) учитывать не должен.
Налогообложению будут подлежат только суммы субсидий, которые фактически не будут израсходованы ИП по назначению к окончанию второго налогового периода, считая с момента получения денежных средств (27.05.2022) (смотрите п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), определение Верховного Суда РФ от 23.08.2016 N 303-КГ16-9653 по делу N А51-16044/2015).
Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп.1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

11 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.