ООО на общей системе налогообложения осуществляет строительно-монтажные работы. Для осуществления работ самостоятельно закупает материалы и оборудование по техническому заданию заказчика, при этом договором определен гарантийный срок на работы и материалы, используемые в производстве работ, как 24 месяца. Спустя 12 месяцев заказчик обратился с письмом о созыве двусторонней комиссии с участием представителя заказчика и исполнителя для установления выявленных гарантийных дефектов в период эксплуатации смонтированного оборудования. Представителями двухсторонней комиссии был установлен факт поломки оборудования из-за некачественного монтажа при производстве строительно-монтажных работ исполнителем, о чем был составлен акт и подписан двумя сторонами. Стороной исполнителя была осуществлена поставка испорченного оборудования (ремонту не подлежит), а также его монтаж бесплатно, в рамках гарантийных обязательств. Нужно ли оформить и выставить заказчику товарную накладную и счет-фактуру с нулевой стоимостью гарантийных работ и оборудования? Признается ли данная операция реализацией? Нужно ли исчислить и отразить в книге продаж НДС со стоимости замененного оборудования и монтажных работ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Работы по гарантийному ремонту в рамках договора подряда не являются операцией, освобожденной от обложения НДС. Поэтому подрядчик может воспользоваться вычетами по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков. Кроме того, работы по гарантийному ремонту не влекут обязанность ведения подрядчиком раздельного учета и восстановления НДС, ранее принятого к вычету.
Устранение недостатков является обязанностью генподрядчика, возложенной на него законом (ГК РФ) и договором подряда. Следовательно, работы по устранению недостатков не могут быть признаны переданными на безвозмездной основе и, соответственно, их стоимость не включается в базу для начисления НДС.
Таким образом, гарантийный ремонт не является самостоятельной операцией и не образует объекта налогообложения НДС отдельно от реализации работ в рамках договора подряда. Поэтому, на наш взгляд, указанная операция не подлежит отражению в налоговой декларации по НДС, в том числе в разделе 7, счет-фактура не оформляется.
Однако, учитывая, что указанный порядок налогообложения НДС работ по гарантийному ремонту в рамках договора подряда поддерживается арбитражной практикой и четко не урегулирован в НК РФ, не могут быть полностью исключены претензии со стороны налоговых органов.
При проведении гарантийного ремонта могут быть оформлены любые документы, которые подтверждают такой ремонт, например, договор, который предусматривает обязанность проведения гарантийного ремонта, акты выполненных работ, техническая документация, приемо-сдаточный акт, и др. При этом подтверждающие документы необходимо заполнить с указанием количественного выражения работ (с учетом материалов, оборудования), без указания стоимостной оценки.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 755 ГК РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
Согласно ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:
- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).
Согласно ст. 310 ГК РФ по общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.
Таким образом, подрядчик не может избежать обязанности (по устранению выявленных недостатков по сданным заказчику работам в течение гарантийного срока эксплуатации), установленной ГК РФ и условиями договора подряда.

Налог на добавленную стоимость

На основании подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации услуг по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемых в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги.
Согласно подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, действовавшему до 01.01.2019 (ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ), от налогообложения НДС освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Таким образом, до 01.01.2019 услуги по бесплатному гарантийному ремонту освобождались от НДС на основании подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, а после 01.01.2019 они освобождаются от налогообложения на основании нового подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом изменение формулировки нормы никак не изменило ее суть. Единственное изменение заключается в том, что освобождение перестало быть обязательным (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Поскольку как в подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в ранее действовавшем подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ речь идет о гарантийном ремонте и техническом обслуживании товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, то практику применения действовавшей ранее нормы можно распространить на трактовку и порядок применения ныне действующих положений ст. 149 НК РФ, регулирующих рассматриваемые правоотношения. Поэтому не включаются в налоговую базу по НДС средства, полученные от организации-изготовителя (поставщика) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товара в период гарантийного срока их эксплуатации (письма Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-15/81, от 16.02.2012 N 03-07-07/25, от 26.10.2011 N 03-07-07/65, письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61634).
В подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ (в ранее действующем подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ) обозначены услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. Однако устранение недостатков в результате ранее выполненных работ подрядной организацией в течение гарантийного срока эксплуатации не является услугами, названными в подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. Результаты работ в соответствии с п. 3 и п. 4 ст. 38 НК РФ не признаются товарами в смысле подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому устранение недостатков подрядной организацией не является операцией, освобожденной от обложения НДС (постановление Арбитражного суда СКО от 14.09.2016 N Ф08-6035/2016 по делу N А63-2111/2015).
Кроме того, устранение недостатков в результате ранее выполненных работ в течение гарантийного срока эксплуатации не влечет обязанность ведения раздельного учета и восстановления НДС (как при осуществлении операций, освобождаемых от НДС, п. 2 ст. 170 НК РФ), ранее принятого к вычету по оборудованию, используемому в процессе выполнения работ по устранению недостатков.
Операции по устранению выявленных заказчиком дефектов производятся в рамках обычной хозяйственной деятельности подрядчика, поэтому подрядчик может воспользоваться вычетами по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, постановлении Шестнадцатого ААС от 23.10.2017 по делу N А63-2111/2015).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, в том числе на безвозмездной основе.
В арбитражной практике, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.03.2013 по делу N А55-17892/2012, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2008 по делу N А05-56/2008 указано:
- согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Исходя из того, что договор подряда является возмездным, все отношения сторон договора, в том числе по обеспечению гарантии качества работ, являются возмездными;
- фактом реализации подрядных работ, а соответственно, и объектом налогообложения в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стала передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику;
- выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков уже переданных результатов работ, не является реализацией услуг, а значит, и объектом налогообложения НДС;
- осуществление налогоплательщиком гарантийного ремонта не может быть признано реализацией отдельно от выполнения работ на основании договора подряда, поэтому выполнение ремонта не является безвозмездным.
Таким образом, по своей сути такая операция не является безвозмездной. Фактом реализации подрядных работ, соответственно, и объектом налогообложения в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ явилась передача подрядчиком на возмездной основе их результатов заказчику. Выполнение работ по гарантийному ремонту, то есть устранение недостатков уже переданных результатов работ, не является реализацией услуг, а значит, и объектом налогообложения НДС.
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 14.09.2016 N Ф08-6035/16 по делу N А63-2111/2015 судьи сочли выполненные обществом работы возмездными, сославшись при этом на п. 2 ст. 723 ГК РФ. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ работы, связанные с устранением недостатков выполненной работы, не подпадают под определение безвозмездных, поскольку они выполняются в рамках возмездного договора подряда. Делая вывод о возмездности спорных работ и недопустимости начисления на них НДС, суды должны были установить, что ранее выполненные в рамках спорного договора работы (являющиеся реализацией и подлежащие обложению НДС) облагались НДС, оплачены заказчиком с учетом НДС, для чего необходимо исследовать соответствующие документы бухгалтерского и налогового учета, приняв во внимание и оценив установленное судами отражение в них обществом спорных операций и обязанность по уплате НДС по действовавшей в период выполнения первоначальных работ (ст. 171 НК РФ).
Если следовать подходу, складывающемуся в судебной практике, гарантийный ремонт не является самостоятельной операцией для цели НДС и не образует объекта налогообложения НДС отдельно от реализации работ. Поэтому, на наш взгляд, данная операция не подлежит отражению в налоговой декларации по НДС, в том числе в разделе 7, счет-фактура не оформляется.
Кроме того, осуществление работ по гарантийному ремонту в рамках договора подряда не влечет обязанность ведения раздельного учета и восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм "входного" НДС.

Налог на прибыль

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данной норме налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока. Поэтому для целей налогообложения прибыли расходы на гарантийный ремонт включаются в состав прочих расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, с учетом ст. 267 НК РФ, в сумме фактических затрат, при выполнении условий ст. 252 НК РФ.
В арбитражной практике (например, в постановлении АС Центрального округа от 01.11.2016 N Ф10-3910/2016 по делу N А09-3615/2015) указано:
- устранение недостатков, выявленных заказчиком после приемки выполненных работ, является обязательным для подрядчиков, однако предъявить эти работы заказчику для их оплаты не представляется возможным, так как правоотношения между подрядчиком и заказчиком регулируются договором и сметой;
- расходы, понесенные организацией при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль, поскольку подтверждены соответствующими документами.
В постановлении АС Поволжского округа от 19.05.2017 N Ф06-20945/2017 по делу N А65-17344/2016 налоговый орган указал на списание материалов в завышенном размере. Судьи согласились с тем, что списание материалов в завышенном размере было обусловлено выполнением гарантийных обязательств по уже сданным работам, а также по устранению недостатков работ до сдачи объектов в эксплуатацию.
Таким образом, устранение недостатков является обязанностью генподрядчика. В связи с этим расходы подрядчика, осуществленные в связи с устранением недостатков, могут быть в общеустановленном порядке учтены при определении базы по налогу на прибыль. Расходы, понесенные подрядчиком при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль организаций, если подтверждены соответствующими документами.
Отметим, что в ст. 267 НК РФ предусматривается право, а не обязанность налогоплательщика создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и производить отчисления на формирование таких резервов.

Документальное оформление

В статье 313 НК РФ указано, что система налогового учета организуется налогоплательщиком для определения налоговой базы по налогу на основе данных, первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговым законодательством не регламентируется порядок их оформления, и, как следует из официальных разъяснений, для этих целей могут быть использованы документы, соответствующие требованиям, предъявляемым при регулировании бухгалтерского учета (письма Минфина России от 12.04.2018 N 03-03-07/24219, от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24600, от 18.04.2018 N 07-01-09/25966 и письмо ФНС России от 19.05.2016 N СД-4-3/8904).
Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 03.02.2016 N Ф08-9815/15 по делу N А61-175/2015 также отмечено, что п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательным реквизитом первичного учетного документа называет как натуральное и (или) денежное измерение фактов хозяйственной жизни одновременно, так и одного из них в отдельности.
Учитывая характер хозяйственных операций в рассматриваемой нами ситуации, указание в первичных документах только количества без стоимостной оценки не нарушает норм российского бухгалтерского законодательства.
Перечень документов, оформляемых при осуществлении гарантийного ремонта, НК РФ не устанавливает. Могут быть оформлены любые надлежаще оформленные документы, которые подтверждают такой ремонт (письмо Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-07/10). Например, это могут быть документы: договор, который предусматривает обязанность проведения гарантийного ремонта, акты выполненных работ, копии гарантийных талонов, техническая документация, требование-накладная, приемо-сдаточный акт, и др. (смотрите Вопрос: Организация-подрядчик (общая система налогообложения) занимается строительством производственных и складских зданий. После сдачи-приемки объекта заказчик обнаружил протечку в крыше и просит устранить неисправность. По условиям договора в случае обнаружения недостатков подрядчик обязуется устранить их самостоятельно с использованием собственных материалов. Заказчик предлагает устранить недостатки своими силами. Но возможность заказчика самостоятельно устранить недостатки договором не предусмотрена. Правомерно ли его предложение? Как в бухгалтерском и налоговом учете оформить гарантийный ремонт, в случае если организация самостоятельно осуществит ремонт? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2008 г.)).
При этом подтверждающие документы необходимо заполнить с учетом безвозмездного устранения неполадок в рамках гарантийного ремонта, т.е. стоимость ремонта и использованные в ходе ремонта материалы, оборудование к оплате заказчику предъявляться не будут.
Так, в постановлении Одиннадцатого ААС от 21.02.2022 N 11АП-20660/21 по делу N А55-19259/2021 сказано, что доводы налоговых органов об отсутствии документов о приемке, фиксирующих объем и стоимость выполненных гарантийных работ и потраченных материалов, правильно отклонены судом первой инстанции как необоснованные, поскольку ни законом, ни контрактами не было предусмотрено составление КС, расчетов и иных документов по итогам выполнения гарантийных работ, а также смет и определение их стоимостного выражения. Недостатки выполнения работ подлежат устранению за счет подрядчика, то есть заявителя, и не подлежат стоимостной оценке во взаимоотношениях с заказчиками. Устранение недостатков, выявленных заказчиком после приемки выполненных работ, является обязательным для подрядчиков, однако предъявить эти работы заказчику для их оплаты не представляется возможным, так как правоотношения между подрядчиком и заказчиком регулируются договором и сметой. Расходы, понесенные организацией при устранении дефектов выполненных работ по требованию заказчика, являются экономически обоснованными и подлежат учету при исчислении налога на прибыль.
Считаем также необходимым напомнить, что за официальными разъяснениями по данному вопросу налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче;
- Гарантийные обязательства генподрядчика: налогообложение (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2018 г.);
- Гарантийный ремонт: как не ошибиться в порядке исчисления НДС (И.В. Стародубцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2018 г.);
- Устранение недостатков в сданных заказчику результатах работ и налоги (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Соответствует ли закону позиция о том, что работы по устранению недостатков в результатах ранее выполненных работ являются работами по гарантийному ремонту и в силу пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ их выполнение не признается реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС, что влечет обязанность восстановления "входного" НДС со стоимости материалов, использованных при устранении дефектов? (журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.);
- Вопрос: В конце 2018 года заказчик потребовал от подрядчика устранить недостатки, выявленные в течение гарантийного срока эксплуатации в результатах ранее выполненных и сданных работ. Исправление дефектов осуществляется в 2019 году. Во избежание налоговых претензий на основании решения руководства подрядная организация всегда включает стоимость работ по устранению недостатков в базу для начисления НДС. Передача работ по договору на условиях предоставления гарантии облагалась НДС по ставке 18%. Можно ли использовать эту ставку при исчислении налога со стоимости работ по исправлению дефектов? (журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

25 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.