ООО находится на УСН (доходы минус расходы). Часть арендной платы погашается зачетом в счет коммунальных платежей. Организация является малым предприятием, не подпадает под обязательный аудит. Договорами аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору. По некоторым договорам предмет аренды сдается в субаренду. Вправе ли ООО продолжить учет по договорам, заключенным в 2022 году и пролонгируемым с прошлых лет, по старым правилам, действующим до 2022 года, по договорам, если арендованные помещения ООО сдает в субаренду?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае организация, имеющая право на упрощенные способы бухгалтерского учета, может по своему усмотрению не применять положения ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, заключенных до 2022 года.
В отношении договоров аренды, заключенных в 2022 году, которые сдаются в субаренду, организация обязана применять новые правила учета аренды.
В отношении договоров аренды, заключенных в 2022 году, которые не сдаются в субаренду, организация может применять старые правила учета аренды.
В налоговом учете порядок учета арендных платежей не изменился, организация признает их в составе расходов, по мере оплаты.
Условный пример отражения договоров аренды по новым правилам приведен в тексте ответа.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организация обязана применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).
При этом согласно п. 51 ФСБУ 25/2018 организация может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018.
Согласно п. 4 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018 г.) (далее - Рекомендация Р-97/2018-КпР), организация принимает решение о применении либо неприменении ею ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять ФСБУ 25/2018. В случае принятия решения о неприменении Стандарта в отношении таких договоров каких-либо переходных процедур не потребуется. В частности, организация в части таких договоров может не признавать какие-либо активы и обязательства и не пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения Стандарта и на дату начала предшествующего года, а также не корректировать какие-либо показатели отчета о финансовых результатах как за отчетный, так и за предшествующий год.
Таким образом, если организация в отношении договоров аренды, заканчивающихся до 31.12.2022, воспользуется правом не применять ФСБУ 25/2018, то переходных процедур не потребуется.
Арендатор должен регулярно после даты начала аренды анализировать срок аренды (п. 9 ФСБУ 25/2018, п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25/2018). Если даже первоначально договор аренды был классифицирован как заканчивающийся 31.12.2022, на дату подписания Соглашения (Договора) либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения, условия для неприменения ФСБУ 25/2018 прекращаются. Это означает, что на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. То есть Соглашение (Договор) признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному заканчивающимся 31.12.2022, не корректируются.
Малое предприятие, имеющее право на упрощенные способы учета, в целом не освобождено от обязанностей применять ФСБУ 25/2018. Однако оно может воспользоваться упрощенным порядком учета аренды, а также специальными переходными положениями.
В силу п. 11 и п. 12 ФСБУ 25/2018 арендатор, имеющий право применять упрощенные способы учета, может не признавать предмет аренды в качестве ППА и не признавать обязательство по аренде при условии, что:
а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
В этом случае арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды. Причем решение о применении указанного порядка принимается в отношении каждого предмета аренды.
Иными словами, арендатор - малое предприятие, имеющее право на упрощенные способы учета, бухгалтерский учет договоров аренды (не предполагающих передачу в субаренду) может вести в прежнем порядке, без амортизации ППА и расчета процентных расходов.
В рассматриваемой ситуации в части объектов, сдаваемых в субаренду, организация не может воспользоваться данной нормой.
Вместе с тем организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении этого стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года, т.е. перспективно (п. 52 ФСБУ 25/2018, п. 15.1 ПБУ 1/2008, п. 53 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.).
Поэтому организация вполне может воспользоваться возможностью, предусмотренной п. 52 ФСБУ 25/2018, и не применять этот стандарт к договорам, заключенным до 2022 г.
Таким образом, в данном случае организация, имеющая право на упрощенные способы бухгалтерского учета, может по своему усмотрению не применять положения ФСБУ 25/2018 в отношении переходящих договоров, действующих на начало 2022 года, и договоров, по которым объект аренды не сдается в субаренду. Бухгалтерский учет операций по таким договорам можно вести по прежним правилам.
По договорам, заключенным в 2022 году и сдаваемым в субаренду, в бухгалтерском учете признается право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации.
Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором не предусмотрен выкуп арендованного имущества, СПИ ограничивается договором аренды.
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 32 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"):
Дебет 20 (26) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"
- начислена амортизация.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации в 2022 году необходимо отразить в учете ППА и обязательство по аренде. В составе расходов начиная с 01.01.2022 учитываются амортизация ППА и проценты, начисленные по обязательству по аренде.
Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, п. 3 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Приведенная стоимость одного арендного платежа определяется по формуле:

V = A : (1 + R) T,

где, V - текущая приведенная стоимость одного платежа; A - номинальная величина платежа без НДС; R - ставка дисконтирования за период (месяц, квартал, год) в десятичном формате (например, 5% = 0,05); T - период дисконтирования (период времени с момента передачи предмета лизинга до момента платежа).

Для определения общей стоимости обязательства по аренде необходимо рассчитать приведенную стоимость каждого арендного платежа на дату передачи предмета аренды и сложить их между собой (смотрите Энциклопедию решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года?).
ФСБУ 25/2018 относит к расходам арендатора начисленные по обязательству по аренде проценты, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пп. 19, 20 ФСБУ 25/2018). И, как уже сказано выше, арендатор амортизирует право пользования активом.
Более подробно об определении стоимости ППА и обязательства по аренде смотрите в материалах:
- Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)
- Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)
Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). При таком порядке учета получается, что в расходах арендатора по этому договору будет учитываться только сумма амортизации, начисленной на ППА. Процентные расходы, которые по правилам пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018 должны регулярно увеличивать обязательство по аренде, в этом случае отсутствуют. Смотрите также Вопрос: Переход на ФСБУ 25/2018 арендатором, имеющим право на упрощенный учет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.); Вопрос: Применение новых ФСБУ организацией, применяющей упрощенные способы учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).
Передавая предмет аренды в субаренду, организация выступает промежуточным арендодателем, который уже классифицирует объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 как:
а) объекты операционной аренды или
б) объекты неоперационной (финансовой) аренды.
Согласно п. 27 ФСБУ 25/2018 объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) применяет п. 14 ФСБУ 25/2018, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды. Есть мнение, что в п. 27 Стандарта должен быть указан пункт 11 вместо пункта 14. В п. 11 Стандарта оговорены условия, когда арендатор не признает ППА и ОА и учитывает в расходах арендные платежи (смотрите Вопрос: Учет передачи Фондом земельного участка, полученного им по договору аренды, в субаренду для целей выполнения инвестиционного соглашения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.); Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при субаренде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)).
Арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением случаев, указанных в подп. "а" и "б" п. 25 ФСБУ 25/2018 (п. 28 ФСБУ 25/2018).

Налог на прибыль

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество (смотрите также письмо Минфина России от 10.09.2021 N 03-11-11/73314).
Никаких ограничений относительно вида арендуемого имущества (помещение, транспортное средство, земельный, лесной участок) в подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (смотрите также письма Минфина России от 12.04.2011 N 03-11-11/88, от 20.01.2011 N 03-11-11/10, от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82, от 24.10.2008 N 03-11-05/255, УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 18-11/3/27089@). Нет ограничений и в отношении лиц, у которых арендуется имущество - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (смотрите письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191).
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, арендные платежи учитываются в составе расходов по мере их фактической оплаты (смотрите письмо Минфина России от 07.06.2008 N 03-11-04/2/91).
Однако если налогоплательщик производит уплату арендных платежей за используемое в предпринимательской деятельности имущество авансом, такие платежи должны уменьшать налоговую базу равномерно (как это указано в договоре аренды) по мере получения услуг (смотрите письма Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49, от 14.11.2005 N 03-11-04/2/132, УФНС по г. Москве от 10.11.2005 N 18-11/3/82713).
Расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. (смотрите Энциклопедию решений. Расходы на аренду при УСН).
Таким образом, в налоговом учете порядок учета арендных платежей не изменился, организация признает их в составе расходов, по мере оплаты.
Приведем условный пример с исходными данными:
Арендный платеж - 100 руб. в месяц.
Срок аренды - 15 месяцев.
Итого сумма арендных платежей 1500 руб. (100 руб. х 15).
Дополнительные расходы - 1000 руб.
Годовая ставка дисконтирования - 10%.
Месячная процентная ставка может определяться по формуле ((1 + 10100) (112)) - 1) х 100%, что составит 0,80% (более подробно смотрите в Энциклопедии решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года?).
На дату получения предмета аренды необходимо отразить право пользования активом (ППА) и арендные обязательства (АО).
АО = приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по месячной ставке 0,80% = 1408,18 руб. (сумма всех платежей, указанных ниже):
- 31.01.22 - (100 : (1 + 0,008) ((1))) = 99,21 руб.
- 28.02.22 - (100 : (1 + 0,008) ((2))) = 98,42 руб.
- 31.03.22 - (100 : (1 + 0,008) ((3))) = 97,64 руб.
- 30.04.22 - (100 : (1 + 0,008) ((4))) = 96,86 руб.
- 31.05.22 - (100 : (1 + 0,008) ((5))) = 96,09 руб.
- 30.06.22 - (100 : (1 + 0,008) ((6))) = 95,33 руб.
- 31.07.22 - (100 : (1 + 0,008) ((7))) = 94,57 руб.
- 31.08.22 - (100 : (1 + 0,008) ((8))) = 93,82 руб.
- 30.09.22 - (100 : (1 + 0,008) ((9))) = 93,08 руб.
- 31.10.22 - (100 : (1 + 0,008) ((10))) = 92,34 руб.
- 30.11.22 - (100 : (1 + 0,008) ((11))) = 91,61 руб.
- 31.12.22 - (100 : (1 + 0,008) ((12))) = 90,88 руб.
- 31.01.23 - (100 : (1 + 0,008) ((13))) = 90,16 руб.
- 28.02.23 - (100 : (1 + 0,008) ((14))) = 89,44 руб.
- 28.02.23 - (100 : (1 + 0,008) ((15))) = 88,73 руб.
Рассчитаем проценты:
- 31.01.22 - (100 - 99,21) = 0,79 руб.
- 28.02.22 - (100 - 98,42) = 1,58 руб.
- 31.03.22 - (100 - 97,64) = 2,36 руб.
- 30.04.22 - (100 - 96,86) = 3,14 руб.
- 31.05.22 - (100 - 96,09) = 3,91 руб.
- 30.06.22 - (100 - 95,33) = 4,67 руб.
- 31.07.22 - (100 - 94,57) = 5,43 руб.
- 31.08.22 - (100 - 93,82) = 6,18 руб.
- 30.09.22 - (100 - 93,08) = 6,92 руб.
- 31.10.22 - (100 - 92,34) = 7,66 руб.
- 30.11.22 - (100 - 91,61) = 8,39 руб.
- 31.12.22 - (100 - 90,88) = 9,12 руб.
- 31.01.23 - (100 - 90,16) = 9,84 руб.
- 28.02.23 - (100 - 89,44) = 10,56 руб.
- 28.02.23 - (100 - 88,73) = 11,27 руб.
ППА в данном случае = АО + дополнительные расходы = 1408,18 руб. + 1000 руб.
В учете при этом делаются следующие записи:
Дебет 08, субсчет "Вложения в право пользования активом" Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- 1408,18 руб. - признано обязательство перед арендодателем, отражено в приведенной (дисконтированной) сумме будущих арендных платежей и вложение в арендованный объект;
Дебет 08, субсчет "Вложения в право пользования активом" Кредит 60, 76, 79, 69
- 1000 руб. - учтены дополнительные расходы (например, на транспортировку предмета аренды или на доведение его до состояния, пригодного к использованию);
Дебет 01, субсчет "Права пользования активом" Кредит 08, субсчет "Вложения в права пользования активом"
- 2408,18 руб. - право пользования активом принято к учету.
Затем ежемесячно до окончания договора аренды:
Дебет 20 (26) Кредит 02 160,55 (ППА / СПИ = 2408,18 / 15)
- начислена амортизация ППА;
Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 51
- 50 руб. - выплачена сумма арендного платежа;
Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 62
- 50 руб. - сумма арендного платежа погашена в счет оплаты коммунальных услуг;
Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"
- 0,79 руб. - начислены проценты по арендному обязательству.
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Переход на ФСБУ 25/2018 арендатором, имеющим право на упрощенный учет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
- Вопрос: Определение фактической ставки дисконтирования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
- Вопрос: Определение ставки дисконтирования арендатором для целей ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

7 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.