Организация заключила договор с ИП на проведение обучения сотрудника. Образовательной лицензии ИП не имеет. Имеет ли право организация отразить затраты на обучение, квалифицировав их как "расходы на подготовку и переподготовку кадров", и учесть при налогообложении? Возникает ли у сотрудника доход, облагаемый НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае расходы на обучение не могут быть учтены при расчете налога на прибыль в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров. В сложившейся ситуации организация вправе учесть такие в качестве прочих или внереализационных затрат при условии, что они документально подтверждены, экономически оправданны и необходимы для осуществления хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.
В случае, если сотрудники проходят обучение у ИП по основным и дополнительным образовательным программам, полученный ими доход в натуральной форме может не облагаться НДФЛ (если ИП имеет наемных сотрудников, только при наличии у него соответствующей лицензии).

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Так, согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку, предусмотренные п. 3 ст. 264 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 264 НК РФ установлено, что рассматриваемые затраты учитываются при одновременном выполнении следующих условий:
1) обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовые договоры, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года;
2) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам осуществляется на основании договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности.
Здесь обращаем внимание, что под российской образовательной организацией понимается - некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 18 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ) образовательная организация - это организация, осуществляющая образовательную деятельность на основании лицензии. Смотрите также письмо Минфина России от 02.03.2021 N 03-03-07/14266.
Т.е. для правомерного применения положений п. 3 ст. 264 НК РФ необходимо, чтобы обучение осуществлялось исключительно в некоммерческой организации, имеющей лицензию на образовательную деятельность. Соответственно, расходы на обучение на основе договора, заключенного с ИП, не соответствуют требованиям подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ и для целей налогообложения прибыли не учитываются. Смотрите также письма Минфина России от 01.10.2019 N 03-04-05/75405, от 27.03.2006 N 03-03-05/4.
В то же время перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и иные экономически обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Кроме того, при налогообложении прибыли в составе прочих расходов могут быть учтены расходы на консультационные, информационные и иные аналогичные услуги (подп. 14-15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В п. 1 ст. 252 НК РФ приведены главные критерии принятия расходов для целей налогообложения и уменьшения на них налоговой базы по налогу на прибыль. Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Для оценки экономической оправданности затрат следует также руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной, в частности, в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.12.2003 N 441-О. Как указывает КС РФ, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Иными словами, в целях налогообложения прибыли могут быть учтены любые расходы, осуществленные налогоплательщиком и соответствующие условиям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Здесь же отметим, что исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов в целях налогообложения, не существует. Из документов, которые имеются у налогоплательщика, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены.
На наш взгляд, такими документами в данном случае могут быть:
- договор на оказание услуг;
- акт оказанных услуг;
- программа проведения обучения;
- копия документа, выдаваемого сотруднику по окончании обучения (аттестат, сертификат и т.п.);
- локальные документы, подтверждающие необходимость обучения сотрудников по названной программе для повышения эффективности их работы;
- списки сотрудников либо должностей, обязанных получить дополнительное образование по рассматриваемой программе;
- другие подобные документы, подтверждающие экономическую обоснованность обучения.
Отметим, что, на наш взгляд, только договора и акта на оказание услуг для документального подтверждения обоснованности расходов в рассматриваемом случае будет недостаточно.
Таким образом, если в данной ситуации расходы на обучение сотрудников документально подтверждены, экономически оправданны и необходимы для осуществления налогоплательщиком его хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, то они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Важно понимать, что в данном случае необходимо установление объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика. При этом если специфика деятельности налогоплательщика такова, что обучение сотрудников не обусловлено производственной необходимостью (то есть не имеет какого-либо экономического смысла в целях осуществляемой деятельности), то такие расходы нельзя будет учесть в целях налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Напомним, что в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.
Таким образом, стоимость услуг по обучению, оплаченных за физическое лицо, является его доходом, полученным в натуральной форме.
Доходы, освобождаемые от обложения НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.
Так, на основании п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность.
Обращаем внимание, что в данной норме идет речь об "организациях, осуществляющих образовательную деятельность", а не об "образовательных организациях", которые упоминаются в вышерассмотренном (в разделе "Налог на прибыль" п. 3 ст. 264 НК РФ. С точки зрения Закона N 273-ФЗ эти понятия различны. В соответствии с пп. 20 ст. 2 Закона N 273-ФЗ организации, осуществляющие образовательную деятельность, - это образовательные организации, а также организации, осуществляющие обучение. Т.е. понятие "организация, осуществляющая образовательную деятельность", более широкое, нежели понятие "образовательная организация". Причем в целях Закона N 273-ФЗ к организациям, осуществляющим образовательную деятельность, приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие образовательную деятельность, если иное не установлено Законом N 273-ФЗ.
Из ч. 1 и 5 ст. 32 Закона N 273-ФЗ следует, что индивидуальный предприниматель может осуществлять образовательную деятельность непосредственно или с привлечением педагогических работников. При осуществлении индивидуальным предпринимателем образовательной деятельности с привлечением педагогических работников индивидуальному предпринимателю необходима лицензия на осуществление образовательной деятельности. В случае осуществления индивидуальным предпринимателем образовательной деятельности непосредственно, получение лицензии в силу ч. 2 ст. 91 Закона N 273-ФЗ не требуется.
Таким образом, в случае, если сотрудники проходят обучение у ИП, полученный ими доход в натуральной форме может не облагаться НДФЛ при наличии у ИП соответствующей лицензии в случае, если он имеет наемных сотрудников. Смотрите также вышеназванное письмо Минфина России от 01.10.2019 N 03-04-05/75405.
Однако необходимо также учитывать, что под освобождение подпадают не любые услуги по обучению, а только услуги по обучению основным и дополнительным образовательным программам. Виды данных программ перечислены в ст. 12 Закона N 273-ФЗ. Поскольку ИП вправе реализовывать не все программы, которые указаны в этой норме, в каждой конкретной ситуации для целей освобождения доходов на основании нормы п. 21 ст. 217 НК РФ следует точно знать, какую программу реализовывает ИП и как она квалифицируется с точки зрения Закона N 273-ФЗ. Мы полагаем, если ИП реализует программу, реализация которой для него не предусмотрена ч. 3 ст. 32 Закона N 273-ФЗ, освобождение от уплаты НДФЛ применяться не должно.
Отметим, что п. 21 ст. 217 НК РФ не содержит ограничения в отношении способа оплаты организацией стоимости обучения физических лиц непосредственно образовательному учреждению либо возмещения документально подтвержденных расходов физических лиц на обучение (письма Минфина России от 10.12.2020 N 03-04-06/108151, от 06.12.2017 N 03-04-06/81157, от 30.05.2017 N 03-04-06/33351).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

8 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.