ИП находится на УСН и ПСН (патентная система налогообложения). В собственности ИП находится нежилое помещение, входящее в состав многоквартирного дома (МКД). 1. Подпадает ли ИП под соблюдение требования законодательства по лимиту остаточной стоимости основных средств для применения УСН? 2. Если да, то есть ли особенности расчета амортизационных отчислений при переходе с систем налогообложения УСН на общую систему и затем снова (через год) на УСН? 3. При расчете лимита остаточной стоимости основных средств для УСН включается ли в расчет лимита стоимость земельных участков под нежилыми помещениями, входящими в МКД?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. ИП как при переходе на УСН, так и в период ее применения необходимо учитывать лимит остаточной стоимости основных средств.
2. Для целей бухгалтерского учета при переходе с УСН на ОСН индивидуальному предпринимателю следует продолжать начисление амортизации в общем порядке. То же самое относится к переходу с ОСН на УСН.
3. При расчете лимита остаточной стоимости основных средств стоимость земельных участков под нежилыми помещениями, входящими в состав МКД, не учитывается.

Обоснование вывода:
1. В соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств (ОС), определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб. В целях данного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели в целях сохранения права на применение УСН также должны соблюдать ограничение по размеру остаточной стоимости основных средств, так как действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ распространяется как на организации, так и на ИП, применяющих УСН. При этом определение остаточной стоимости ОС индивидуальным предпринимателем в целях п. 4 ст. 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций (письма ФНС России от 19.10.2018 N СД-3-3/7457@, от 22.08.2018 N СД-3-3/5755@, письма Минфина России от 30.01.2019 N 03-11-11/5277, от 15.06.2017 N 03-11-11/37040, от 28.10.2016 N 03-11-11/63323, от 14.08.2013 N 03-11-11/32974, от 20.06.2013 N 03-11-11/23291, от 18.01.2013 N 03-11-11/9, от 22.09.2010 N 03-11-11/249, от 21.05.2010 N 03-11-11/147 и др.).
Верховный Суд РФ также указал, что, как следует из содержания п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором используется понятие "налогоплательщик", сформулированные в ней условия прекращения применения УСН, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и ИП (решение ВС РФ от 02.08.2016 N АКПИ16-486, определение ВС РФ от 10.11.2016 N АПЛ16-462). В пункте 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018 (далее - Обзор), тоже разъяснено, что на предпринимателей наравне с организациями распространяется правило об утрате права применять УСН при несоблюдении требования, приведенного в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Определение остаточной стоимости ОС ИП при этом производится по правилам, установленным данной нормой для организаций.
Таким образом, ИП как при переходе на УСН, так и в период ее применения необходимо учитывать лимит остаточной стоимости основных средств.
Если ИП одновременно применяет УСН и ПСН, то в целях главы 26.2 НК РФ учитываются основные средства, которые используются в предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН (письма Минфина России от 24.07.2019 N 03-11-11/55014, от 06.03.2019 N 03-11-11/14646). Это объясняется тем, что в рамках применения ПСН ограничение по величине остаточной стоимости ОС главой 26.5 НК РФ не предусмотрено.
Наличие таких разъяснений позволяет ИП в данном случае не учитывать при расчете установленного подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ лимита остаточной стоимости ОС имущество, приобретенное для использования в деятельности, переведенной на ПСН.
2. Как было указано выше, несмотря на то, что ИП освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), письмо Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-10/36931), тем из них, кто применяет УСН, следует это делать по общим правилам для контроля за соблюдением требований главы 26.2 НК РФ.
Особенностей расчета амортизационных начислений в бухгалтерском учете при применении УСН законодательством не установлено.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета при переходе с УСН на ОСН ИП следует продолжать начисление амортизации в прежнем порядке. То же самое относится к переходу с ОСН на УСН.
Для целей налогообложения прибыли правила учета основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим установлены в п. 3 ст. 346.25 НК РФ исключительно для объектов ОС и НМА, приобретенных (построенных) в период применения общего режима (до перехода на УСН). Налогоплательщик, перешедший с УСН на ОСН, не может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость ОС (НМА), приобретенных в период применения УСН (письма Минфина России от 11.01.2018 N 03-03-06/1/522, от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180). Стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода. Поэтому остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату добровольного перехода на ОСН будет равна нулю (письмо ФНС России от 09.01.2018 N СД-4-3/6).
Более подробно о возможности признания амортизации ОС в налоговом учете смотрите материал Вопрос: Возможно ли учитывать амортизацию по ОС при переходе с УСН ("доходы") на ОСНО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).
3. Для применения УСН установлен лимит остаточной стоимости основных средств, определяемой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, в сумме 150 000 000 рублей. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. В свою очередь, в п. 3 ст. 256 НК РФ перечислены ОС, исключаемые из состава амортизируемого имущества. Стоимость перечисленных объектов (не подлежащих амортизации или исключаемых из состава амортизируемого имущества) не учитывается при определении остаточной стоимости основных средств в целях применения подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (письма Минфина России от 09.11.2021 N 03-03-06/3/90197, от 24.08.2012 N 03-11-06/2/116, от 20.01.2012 N 03-11-11/5, от 05.12.2011 N 03-11-06/2/168, от 09.08.2011 N 03-11-06/2/116, от 11.08.2011 N 03-11-06/2/117 и др., УФНС России по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044215@).
Обратите внимание, что п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что земля не подлежит амортизации. Следовательно, независимо от стоимости земельных участков, находящихся в собственности, организация или ИП вправе применять УСН при условии соблюдения иных требований главы 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 27.09.2013 N 03-05-06-02/40169).
Таким образом, при расчете лимита остаточной стоимости основных средств стоимость земельных участков под нежилыми помещениями, входящими в состав МКД, не учитывается.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения;
- Энциклопедия решений. Ограничения по остаточной стоимости основных средств для применения УСН;
- Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Вопрос: Лимит остаточной стоимости основных средств при совмещении УСН и ПСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Учитываются ли при расчете лимита остаточной стоимости основных средств на УСН сдаваемые внаем квартиры, приобретенные до регистрации ИП? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель имеет в собственности объекты недвижимости, которые использует в предпринимательской деятельности - сдаче в аренду. С участием средств физического лица было построено здание торгово-офисного центра, помещения в котором будут предоставляться в аренду. В отношении такой деятельности ИП применяет УСН. Рыночная стоимость объекта при первоначальной оценке составила около 300 млн. руб. Каким образом с точки зрения норм главы 26.2 НК РФ необходимо определить состав основных средств и их первоначальную стоимость, если некоторые объекты были получены по договору дарения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

10 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.