Нежилое помещение приобретено супругой в 2011 году (приобретено в браке, брачного контракта нет). Собственником в свидетельстве о государственной регистрации являлась супруга. Жена и муж зарегистрированы в качестве ИП, одним из видов предпринимательской деятельности является сдача в аренду собственных помещений. При этом указанное нежилое помещение в своей предпринимательской деятельности использовала супруга. При оформлении сделки в МФЦ супругом не было представлено согласия от супруга на продажу имущества. При регистрации сделки заявителем было оформлено заявление на смену режима собственности. Сотрудники МФЦ оформили договор купли-продажи, указав в нем двух продавцов (супругов вместе). Супругой получено 13.11.2020 уведомление о том, что были внесены изменения в ЕГРН на объект данного недвижимого имущества в связи с изменением режима совместной собственности (в уведомлении указан супруг). В личном кабинете супруга (налогоплательщика) 13.11.2020 зафиксирован указанный объект недвижимости (доля) с видом права: общая совместная собственность, дата возникновения, и одновременно прекращение права 13.11.2020. Супругом получено от налоговой инспекции уведомление об уплате НДФЛ от кадастровой стоимости владения объекта недвижимости (доля). Правомочны ли требования налогового органа об уплате указанного налога? Какие налоги должен уплатить супруг в связи с продажей своей доли в коммерческой недвижимости?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если имущество реализуется вне рамок осуществления предпринимательской деятельности супруга, то доход от его продажи подлежит обложению НДФЛ. При этом доходы, получаемые от продажи недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения, т.к. с момента приобретения нежилого помещения в собственность прошло более трех лет. Однако стоит быть готовым к судебному спору об оспаривании факта неиспользования недвижимости в предпринимательской деятельности.

Обоснование вывода:
Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Пунктом 17.1 ст. 217 НК РФ определено, что не облагаются НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ. При этом положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.
Согласно п. 2 ст. 217.1 НК РФ доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более. Минимальный предельный срок владения нежилыми объектами недвижимости установлен три года (п. 3 ст. 217.1 НК РФ) и пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ).
В связи с тем, что проданная нежилая недвижимость была приобретена до 01.01.2016, в данном случае нужно руководствоваться положениями приведенного пункта в редакции, не учитывающей изменения, внесенные Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ (ч. 3 ст. 4 указанного закона, письма Минфина России от 05.03.2021 N 03-04-05/15605, от 30.05.2018 N 03-04-05/36692): не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.
Для целей приведенной нормы нежилую недвижимость следует квалифицировать в качестве "иного имущества", срок нахождения которого в собственности налогоплательщика для освобождения доходов от его продажи от налогообложения НДФЛ составляет три года. В рассматриваемой ситуации это условие выполняется.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. Распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех ее участников. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.
Таким образом, если между супругами не заключен брачный договор, предусматривающий раздельный или долевой режим собственности на имущество, считается, что имущество находится в общей совместной собственности вне зависимости от того, на имя кого из супругов оно оформлено. В рассматриваемой ситуации брачный договор заключен не был. Поэтому, несмотря на то, что по документам квартира была оформлена на жену, можно говорить о том, что она находились в общей совместной собственности у обоих супругов.
Согласно п. 2 ст. 38 СК РФ общее имущество супругов может быть разделено между супругами по их соглашению. Соглашение о разделе общего имущества, нажитого супругами в период брака, должно быть нотариально удостоверено (смотрите также письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-11-11/25331). Соответственно, если супругами будут выделены доли каждого, то каждый из супругов вправе самостоятельно реализовать принадлежащую ему долю с учетом положений ст. 250, 251 ГК РФ. В результате супруги исчислят подлежащие ими к уплате налоги, исходя из полученных каждым сумм доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 15 марта 2021 г. N 20-21/035043@).
Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре (ЕГРН) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Пунктом 1 ст. 235 ГК РФ предусмотрено, что право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.
Исходя из изложенного, изменение состава собственников не влечет для обоих супругов прекращения права собственности на указанное имущество. В рассматриваемом случае минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества у супруга исчисляется с даты первичной государственной регистрации женой права собственности на нежилое помещение, приобретенное в совместную собственность (в рассматриваемом случае это 2011 год). Смотрите дополнительно письма Минфина России от 21.04.2021 N 03-04-05/30153, от 15.01.2021 N 03-04-05/1273, от 07.03.2018 N 03-04-05/14436, от 12.05.2017 N 03-04-05/28856, от 18.06.2015 N 03-04-05/35305, от 05.02.2015 N 03-04-05/4602 и др.
Поэтому, если имущество находилось в собственности налогоплательщика в течение установленного срока владения и более, а также в течение вышеуказанного срока не использовалось в предпринимательской деятельности, доход, полученный от продажи такого имущества, освобождается от налогообложения (письма Минфина России от 02.03.2020 N 03-04-05/15215, от 03.10.2019 N 03-04-05/76041, от 10.09.2019 N 03-04-05/69757, от 28.06.2019 N 03-04-05/47623, от 15.04.2019 N 03-04-05/26540). В данном случае при продаже нежилого имущества дохода, облагаемого НДФЛ, у супруга не возникает, т.к. с момента его приобретения в собственность прошло более трех лет.
Но при этом необходимо отметить, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, используемого (использовавшегося) в предпринимательской деятельности, подлежат налогообложению независимо от срока владения таким объектом (письма Минфина России от 28.04.2020 N 03-04-05/34425, от 17.03.2020 N 03-04-07/20343, от 02.07.2019 N 03-05-06-01/48499, от 19.07.2019 N 03-04-05/53605).
Налоговые органы получают сведения о возникновении или утрате права собственности налогоплательщиков на объекты недвижимости от Росреестра (письмо ФНС России от 21.10.2019 N БС-2-11/1271@). Поэтому налогоплательщику следует быть готовым к объяснениям с налоговым органом по порядку налогообложения доходов от продажи недвижимости, иногда в судебном порядке. Наличие судебных решений говорит о присутствии споров с налоговыми органами и о попытках оспаривания факта неиспользования помещения в предпринимательской деятельности. При этом важно уточнить, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-1445, постановление Одиннадцатого ААС от 27.10.2008 N 11АП-6976/2008, письмо ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@).
В письмах Минфина России от 04.05.2011 N 03-05-06-01/46, от 22.12.2010 N 03-05-04-01/57, от 01.02.2010 N 03-05-04-01/06 указывается, что документами, подтверждающими фактическое использование имущества в предпринимательской деятельности, могут быть, в частности, договоры с поставщиками, покупателями, арендаторами, платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности.
В письмах ФНС России от 12.02.2020 N СД-19-3/29@ и Минфина России от 17.07.2019 N 03-01-15/53174 говорится, что, если земельный участок приобретается в целях осуществления предпринимательской деятельности, доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В письме ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348 принимается во внимание тот факт, что нежилое помещение по общему правилу изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, в связи с чем доходы от продажи нежилого помещения рассматриваются именно как доходы от предпринимательской деятельности.
В письме от 17.05.2019 N 03-04-05/35767 Минфин России указал, если имущество реализуется вне рамок осуществления предпринимательской деятельности на УСН, то доход от его продажи подлежит обложению НДФЛ в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
ФНС России письмом от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ (далее - письмо от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@) направила обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения.
Как видим, обсуждаемый вопрос является спорным. С учетом разъяснения, указанного в письме Минфина России от 17.05.2019 N 03-04-05/35767, и судебной практики, в том случае, если налогоплательщик имеет основания заявлять, что его имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, то он должен облагать доход от его реализации НДФЛ (то есть в данной ситуации доказывать, что облагаемый доход не возникнет (п. 17.1 ст. 217 НК РФ, пп. 3, 4 ст. 217.1 НК РФ)). Но риск спора с налоговым органом не исключен. Факторами налогового риска являются следующие особенности данной ситуации:
- оба супруга зарегистрированы в качестве ИП, одним из видов предпринимательской деятельности является сдача в аренду собственных помещений;
- находящиеся в совместной собственности супругов помещения, в настоящее время используются в предпринимательской деятельности его супругой с согласия владельца. По сути, супруг, числящийся в документах владельцем помещений, уполномочил супругу на использование их в предпринимательской деятельности;
- объекты недвижимости являются нежилыми и по своим функциональным характеристикам не могут быть предназначены для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (для личных потребительских нужд).
Кроме того, схема деления дохода от продажи помещений на облагаемый НДФЛ (для супруга) и облагаемый в рамках ИП (для супруги), по нашему мнению, влечет существенные налоговые риски. Это связано с тем, что изменение режима владения собственности супругами может быть признано налоговым органом преследующим цель неуплаты (неполной уплаты) налога (пп. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе. Также напомним, что физическое лицо может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России (сайт https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/fl/) или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями по данному вопросу (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества;
- Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН;
- Вопрос: Как доказать, что нежилое помещение не использовалось в коммерческой деятельности ИП? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Какие налоги обязано уплатить физическое лицо при продаже коммерческой недвижимости, если срок владения превышает более 5 лет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Порядок налогообложения доходов от продажи нежилого помещения ИП, применяющим УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

17 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.