Индивидуальный предприниматель (Саратовская область), осуществляющий вид деятельности "розничная торговля одеждой", применяет патентную систему налогообложения. С одним из поставщиков товара заключен агентский договор. По договору ИП от своего имени в своем магазине продает его одежду, которую принял на реализацию. ИП принимает плату от покупателей (физических лиц) и передает вырученные от реализации денежные средства принципалу (продавцу), удержав сумму своего вознаграждения. ИП оформляет отчет агента. Может ли ИП применять ПСН при реализации данных товаров? Обязан ли ИП вести раздельный учет и уплачивать налоги с полученного агентского вознаграждения по другой системе налогообложения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ИП может применять ПСН.
ИП должен вести раздельный учет и уплачивать налоги с полученного агентского вознаграждения по общему режиму налогообложения либо УСН.

Обоснование вывода:
Согласно подп. 45, 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения может применяться в отношении:
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.
В законе Саратовской области от 13.11.2012 N 167-ЗСО "О введении на территории Саратовской области патентной системы налогообложения" эти виды деятельности указаны в пунктах 41, 42 приложения к данному Закону.
Из определения, данного в подп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ, следует, что розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Заметим, реализация предметов одежды, принадлежностей к одежде и прочих изделий из натурального меха, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации согласно Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.08.2016 N 787, для целей ПСН не относится к розничной торговле (смотрите также письмо Минфина России от 18.12.2020 N 03-11-11/111482).
При этом отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами ГК РФ. Исходя из п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Не относится к розничной торговле реализация в соответствии с договорами поставки (ст. 506 ГК РФ).
Так, к розничной торговле на ПСН не относится деятельность по реализации товаров по договорам поставки (в общем случае договор поставки подразумевает оптовую торговлю) и по государственным (муниципальным) контрактам (письма Минфина России от 19.06.2017 N 03-11-12/38092, от 20.12.2016 N 03-11-12/76427, от 29.04.2016 N 03-11-12/25371, от 29.04.2016 N 03-11-12/25473).
В рассматриваемом случае, как мы поняли, по агентскому договору (п. 1 ст. 1005 ГК РФ) ИП принимает на себя обязательство за вознаграждение совершать от своего имени сделки по реализации товаров, принадлежащих принципалу на праве собственности. При этом ИП реализует в собственном магазине товары принципала в розницу и передает вырученные от реализации денежные средства принципалу, удержав сумму своего вознаграждения.
В данном случае можно предположить, что речь идет о комиссионной торговле и ИП в отношениях с принципалом (комитентом) действует в качестве комиссионера (ст. 990 ГК РФ). При этом комиссионер, реализующий в розничной торговой сети принадлежащие комитенту (в данном случае - принципалу) на праве собственности товары, рассматривается в качестве посредника между комитентом (принципалом) и покупателями, приобретающими товары для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В таком случае сделками, совершаемыми комиссионером, являются операции по розничной продаже товаров (постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 N 1098/12).
Применение ПСН при комиссионной торговле возможно. Так, в письме Минфина России от 11.12.2020 N 03-11-11/108679 сказано, что в целях главы 26.5 НК РФ предпринимательская деятельность по розничной торговле, осуществляемая в рамках договоров комиссии (комиссионная торговля), как один из видов розничной торговли подпадает под налогообложение в рамках ПСН. При этом доходом ИП - комитента, полученным в рамках договоров комиссии, признается вся полученная комитентом в рамках указанного договора сумма денежных средств, включая комиссионное вознаграждение комиссионера. В этой связи приведем также письмо Минфина России от 05.11.2019 N 03-11-11/85064, где сообщено, что в целях главы 26.5 НК РФ комиссионная торговля или торговля через посредников как один из видов розничной торговли подпадает под налогообложение ПСН в соответствии с подп. 45 или 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
При осуществлении предпринимательской деятельности, связанной с розничной реализацией товаров в рамках агентского договора, в письме Минфина России от 26.06.2013 N 03-11-12/24258 обращено внимание, что возникновение прав и обязанностей у сторон агентского договора зависит прежде всего от условий, на основании которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. Данное условие будет являться определяющим при решении вопроса о возможности отнесения к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в целях применения ПСН сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых на основе агентских договоров.
С учетом указанного, по нашему мнению, если ИП, являясь агентом, действующим от своего имени (либо комиссионером (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ)), реализует товары покупателям в магазине (в рамках договора розничной купли-продажи), то он вправе применять ПСН.
В то же время на основе агентского договора (договора комиссии) ИП оказывает посреднические услуги принципалу (комитенту), связанные с реализацией товаров, за которые получает вознаграждение. То есть ИП осуществляет не только предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи, по которой он вправе применять ПСН, но и оказывает посреднические услуги по реализации товаров, в отношении которых он должен применять общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения (письма Минфина России от 29.12.2020 N 03-11-03/4/116148 (п. 1), от 24.12.2020 N 03-11-11/113695, от 19.11.2020 N 03-11-11/101129, от 08.08.2017 N 03-11-12/50673, от 01.02.2013 N 03-11-11/48). Облагаемым доходом посредника (агента, комиссионера), является сумма агентского (комиссионного) вознаграждения, предусмотренная договором (ст. 156, ст. 227, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-11/53640, от 07.10.2013 N 03-11-06/2/41436).
В соответствии с п. 6 ст. 346.53 НК РФ если индивидуальный предприниматель применяет ПСН и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения, то есть раздельный учет (письма Минфина России от 28.07.2020 N 03-11-11/66940, от 05.11.2019 N 03-11-11/85064).
Напомним также о праве налогоплательщика получить персональные разъяснения, обратившись в Минфин России и/или в налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Розничная торговля на ПСН. Понятие розничной торговли;
- Энциклопедия решений. Доходы посредника (комиссионера, агента, поверенного), применяющего УСН;
- Энциклопедия решений. Ограничение по размеру доходов для применения ПСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

27 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.