Предприниматель на УСН (доходы 6%) продает товары через маркетплейс. Выручка, уменьшенная на сумму агентского вознаграждения, перечисляется посредником на счет продавца (принципала). В какой сумме отражается доход: в полной сумме выручки или в сумме денежных средств, поступивших от посредника (уменьшенных на сумму вознаграждения)? На какую дату отражается доход: на дату поступления денежных средств от покупателя на счет посредника или на дату поступления денежных средств от посредника продавцу (принципалу)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предприниматель на УСН с объектом налогообложения "доходы" не может уменьшить выручку на сумму вознаграждения посредника.
Согласно мнению налоговых органов, доход от реализации товара посредником отражается у продавца (комитента, принципала) на дату поступления оплаты от покупателей на расчетный счет посредника. Но есть и иная позиция, поддерживаемая Минфином России - доход отражается на дату поступления оплаты на расчетный счет продавца (принципала, комитента) от посредника (комиссионера, агента).

Обоснование вывода:
Продажа организацией или ИП товаров через агрегатора торговли (маркетплейс) является продажей товаров продавца (комитента, принципала) с участием торгового посредника (комиссионера, агента).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (ст. 991 ГК РФ). Смотрите Энциклопедию судебной практики. Комиссия. Отчет комиссионера (Ст. 999 ГК).
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ). То есть даже при отсутствии в договоре условия об обязанности агента отчитываться об исполнении поручения агент обязан представить принципалу отчет. Смотрите Энциклопедию решений. Отчеты агента.
Комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 НК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).
В силу ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить Агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре. При этом Агент вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору суммы (в том числе вознаграждение) из всех сумм, поступивших к нему за счет Принципала (ст. 997 ГК РФ, ст. 1011 ГК РФ). Условия и порядок выплаты Агенту вознаграждения стороны по своему усмотрению могут согласовать в договоре (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Так, на основании ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. То есть отчет, полученный от организации-посредника, в котором указана сумма за реализованный товар продавца с учетом удержанного вознаграждения посредника, является по сути зачетом взаимных требований.

Размер дохода от реализации товаров

По общим правилам при продаже товаров организацией или предпринимателем на УСН выручка от продажи товаров учитывается в доходах, в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Доход признается в том размере, в котором он поступил от покупателя агенту. Если посредник перевел оплату в виде денежных средств за минусом своего вознаграждения, то доход учитывается со всей суммы выручки, не уменьшается на сумму удержанного посредником вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письма Минфина России от 03.04.2020 N 03-11-11/26872, от 18.05.2020 N 03-11-11/40176, от 01.08.2019 N 03-11-11/57877, от 15.06.2017 N 03-11-06/2/37038 и другие).
Минфин России придерживается следующей логики: В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении УСН налогоплательщики включают в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются исходя из положений ст. 249 и ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). В связи с этим доходы комитента, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не уменьшаются на сумму агентского вознаграждения и сумму дополнительных расходов, связанных с реализацией товара, удерживаемого посредником из выручки от реализации, поступающей ему от покупателей товаров.
Кроме того, так как организации с объектом налогообложения "доходы" не учитывают расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ), то выручка от продажи товара не уменьшается на сумму вознаграждения посреднику.
Поступающие посреднику авансы от покупателей также учитываются в доходах (письмо Минфина России от 31.01.2020 N 03-11-11/6179).
Следовательно, предприниматель на УСН с объектом налогообложения "доходы" не может уменьшить подлежащую учету выручку на сумму вознаграждения посредника. В данном случае доходом ИП-принципала признается вся сумма выручки от реализации товаров, поступающая на счет агента. Таким образом, в доход по УСН необходимо включать всю сумму начислений, фактически поступивших от покупателей на расчетные счета агента.
Дополнительно отметим, что организации (ИП), применяющие УСН с объектом "доход минус расходы", также учитывают выручку полностью. Однако данные налогоплательщики могут учесть в расходах затраты на вознаграждение посреднику (ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина России от 22.07.2019 N 03-11-11/54491).

Дата признания дохода у продавца (принципала)

Датой получения доходов при применении УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
По условиям договора посредник может участвовать или не участвовать в расчетах с покупателями.
Если оплата за товар от покупателей поступает напрямую продавцу, то доход признается на дату поступления оплаты за товар от покупателей (в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ) либо на дату прекращения обязательства иным способом. В книге учета доходов и расходов указывается номер и дата документа, подтверждающего получение дохода (п. 2.2 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов при УСН).
Если посредник участвует в расчетах с покупателями и оплата за товар от посредника затем поступает продавцу, то по вопросу даты отражения дохода у продавца за проданный товар существуют следующие позиции (Вопрос: Принципал на УСН. Момент определения дохода и величина дохода: с учетом удержанного вознаграждения или нет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)):
1. Доход отражается на дату поступления оплаты посреднику (агенту, комиссионеру) от покупателя (письмо ФНС России от 04.08.2017 N СД-4-3/15363@).
Например, если оплата за товар посреднику поступила 28 августа, а посредник передал полученную оплату 07 сентября, то доход у продавца (принципала) отражается 28 августа.
В письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/28 разъясняется, что датой получения доходов для комитента (принципала) является день оплаты покупателями приобретенных товаров электронными денежными средствами (письмо Минфина России от 29.12.2006 N 03-11-04/2/298). Специалисты ФНС России в письмах от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1823@, от 13.10.2010 N ШС-37-3/13280 сообщают, что датой получения доходов для комитента (принципала) также является день оплаты клиентами оказанных им услуг, то есть день поступления платежей от клиентов согласно договору на счета в банках и (или) в кассу посредника.
Аналогичной позиции придерживаются суды: постановления АС Западно-Сибирского округа от 07.12.2018 N Ф04-5078/2018, АС Волго-Вятского округа от 29.11.2017 N Ф01-5390/2017.
2. Доход отражается на дату поступления оплаты на расчетный счет, в кассу продавца (принципала, комитента) от посредника (комиссионера, агента).
Такая позиция представлена в письмах Минфина России от 03.04.2020 N 03-11-11/26872, от 18.05.2020 N 03-11-11/40176, от 26.09.2019 N 03-11-11/74067, от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44819, от 02.08.2011 N 03-11-11/202, от 24.05.2011 N 03-11-06/2/80, УФНС России по г. Москве от 01.12.2011 N 16-15/116615@, от 28.11.2011 N 16-15/115109@, от 02.09.2010 N 20-14/2/092620@, от 04.02.2009 N 20-14/009034@, от 01.12.2005 N 18-11/3/88099, от 23.09.2003 N 21-09/54651 и других. При этом, повторим, доходы принципала, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не уменьшаются на сумму агентского вознаграждения, удерживаемого агентом из выручки от реализации, поступающей ему от покупателей товаров (письмо Минфина России от 11.11.2019 N 03-11-11/86794).
Аналогичная позиция отражена в постановлениях АС Северо-Западного округа от 05.03.2015 N Ф07-506/2015, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2013 N А33-17140/2012.
По нашему мнению, подход ФНС России является более обоснованным (когда доход отражается на дату поступления оплаты посреднику от покупателей), так как денежные средства, поступившие от покупателей на счет посредника, уже принадлежат продавцу (комитенту, приницпалу) (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ), и в общем случае он может распоряжаться ими (например, поручить посреднику закупить товары, работы, услуги). Позиция налоговых органов в этом вопросе вполне объяснима. Неперечисление принципалу денежных средств в налоговом периоде, полученных агентом от покупателей, позволяет в некоторых случаях налогоплательщику-принципалу путем согласованных действий участников сделки искусственно создать задолженность за реализованный товар (работу, услугу) и не учитывать данную сумму в составе доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и таким образом сохранить право на применение УСН. Смотрите также Вопрос: Дата получения дохода принципалом, применяющим УСН. Налоговые риски при неперечислении агентом выручки на счет принципала (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Доходы принципала при УСН;
- Энциклопедия решений. Доходы, учитываемые при налогообложении УСН;
- Энциклопедия решений. Отличия между агентированием, поручением и комиссией;
- Продажа товаров по договору комиссии в рамках УСНО (С.Г. Новикова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2021 г.);
- Если принципал применяет УСНО (Е.А. Тарасова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2018 г.);
- Вопрос: Подтверждение реальности сделки в киберпространстве (на маркетплейсах) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

13 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.