Физическое лицо (налоговый резидент РФ) зарегистрировано в качестве самозанятого. Деятельность физического лица связана с программным обеспечением. Физическое лицо получило доход в январе 2021 года от иностранной компании (резидент США), не являющейся резидентом РФ. Доход составил 3 млн. руб. по курсу. Физическое лицо владело опционами. По решению компании согласно опционной программе для сотрудников и "contractors" (лиц, работающих по контракту) опционы были конвертированы в акции и выкуплены компанией (физическое лицо является контактором и не состоит в трудовых отношениях с компанией-нерезидентом). По результатам сделки компания выплачивает контактору чистый доход от сделки. Какими налогами и по какой ставке будет облагаться данный доход у физического лица в РФ? Каковы база налогообложения и ставка? Сможет ли физическое лицо включить этот доход в базу для НПД (самозанятость)? Какую отчетность должно представить физическое лицо в этом случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полученный от американской компании доход облагается НДФЛ, а не в рамках специального налогового режима "Налог на профессиональный доход".
Физическому лицу следует самостоятельно исчислить налог и представить в налоговый орган налоговую декларацию.
Налоговая база при этом определяется как доход от операций за вычетом соответствующих расходов.
Применяется ставка НДФЛ, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ.

Обоснование позиции:
Налогоплательщиками налога на профессиональный доход (далее - НПД) признаются, в частности, физические лица, перешедшие на специальный налоговый режим и вставшие на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика (ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ)).
Часть 8 ст. 2 Закона N 422-ФЗ определяет, что физические лица, применяющие указанный специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.
Часть 1 ст. 6 Закона N 422-ФЗ предусматривает, что объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В п. 6 ч. 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ установлено, что для целей Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения доходы от реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов (письма Минфина России от 20.02.2021 N 03-11-11/12103, от 07.12.2020 N 03-11-11/106467).
Как следует из условий вопроса, физическое лицо фактически получило доход от выкупа у него акций. С учетом изложенного выше, на наш взгляд, можно сделать вывод, что данный доход объектом налогообложения НПД не является.
Статья 209 НК РФ указывает, что для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.
Согласно абзацу 3 подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ доходы от реализации за пределами РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
В письме Минфина России от 27.12.2010 N 03-04-06/2-315 в качестве определяющего критерия при определении места реализации ценных бумаг (выкупаемых непосредственно у физических лиц) для целей НДФЛ названо место нахождения депозитария или регистратора, осуществляющего учет сделок, влекущих переход права собственности на указанные ценные бумаги. Отмечено также, что при определении места реализации (источника дохода) не имеет значения, в частности, место заключения договора.
Таким образом, доходы от реализации акций иностранных организаций за пределами РФ образуют для физического лица - налогового резидента РФ объект обложения НДФЛ (п. 1 ст. 41, ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Такие доходы, получаемые налоговыми резидентами РФ начиная с 2021 года, облагаются по общей налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%/15%).
Данный порядок не противоречит положениям п. 1 ст. 19 договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.) (далее - Договор), в соответствии с которым виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в нашем случае Россия), о которых не говорится в предыдущих статьях этого Договора, независимо от места их возникновения облагаются налогом только в этом Государстве (России). Иными словами, указанный доход подлежит налогообложению только в РФ.
При этом физическому лицу - получателю рассматриваемых доходов от источников за пределами РФ исчисление и уплату НДФЛ с него следует произвести самостоятельно, представив в налоговый орган налоговую декларацию не позднее 30.04.2022 (подп. 3 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ, письма Минфина России от 13.12.2010 N 03-04-06/2-299, от 24.08.2009 N 03-04-05-01/658, УФНС России по г. Москве от 27.08.2010 N 20-14/3/090413@).
Вместе с тем согласно п. 3 ст. 19 Договора, несмотря на положения п. 1 ст. 19 Договора, доход, полученный лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (Россия) от отчуждения акций, или других прав участия в прибылях компании, основные средства которой состоят не менее чем наполовину из недвижимого имущества, расположенного в другом Договаривающемся Государстве (в США), может быть обложен налогом в соответствии с национальным законодательством этого другого Государства (США).
Если такое обстоятельство имеет место и иностранный контрагент удержал налог по законодательству США, то в РФ производится зачет уплаченного (удержанного) в США налога по окончании налогового периода на основании представленной физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве (письмо ФНС России от 09.10.2019 N БС-3-11/8847@, а также письмо ФНС России от 02.04.2013 N ЕД-3-3/1180@ по зеркальной ситуации). Смотрите также материал: Энциклопедия решений. Устранение двойного налогообложения по НДФЛ физических лиц - налоговых резидентов РФ.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами установлены ст. 214.1 НК РФ.
Из п. 20 ст. 214.1 НК РФ следует, что налоговая база (финансовый результат (п. 14 ст. 214.1 НК РФ)) по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами определяется налоговым агентом.
Лица, признаваемые налоговыми агентами по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, перечислены в п. 2 ст. 226.1 НК РФ.
Названная в вопросе иностранная компания в п. 2 ст. 226.1 НК РФ в качестве налогового агента не поименована. В этой связи можно предположить, что у физического лица в данном случае отсутствует возможность уменьшить полученный от американской компании доход на соответствующие расходы.
В то же время по общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В свою очередь, в письме Минфина России от 02.11.2016 N 03-04-05/64291 говорится, что по окончании налогового периода налогоплательщик вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию с указанием в ней всех сумм полученных у разных налоговых агентов (брокеров) доходов и соответствующих им расходов с пересчетом финансового результата (с учетом особенностей, установленных ст. 214.1 НК РФ) и налоговой базы по совокупности операций у разных налоговых агентов (брокеров).
Принимая во внимание сказанное, а также учитывая выводы, сделанные в постановлении Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15 (смотрите также письмо Минфина России от 25.10.2018 N 03-04-05/76618), мы придерживаемся позиции, что у физического лица в анализируемом случае имеются предпосылки для учета при определении суммы НДФЛ, подлежащей уплате, расходов, связанных с приобретением опционов и названных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ (если таковые имеются).
Отметим, что приведенное судебное решение не касалось рассматриваемой ситуации. Нами не обнаружено судебных решений, а также разъяснений уполномоченных органов применительно к данному случаю. Но есть разъяснения в отношении уменьшения на расходы доходов от реализации акций российских компаний (письма Минфина России от 24.01.2012 N 03-04-05/3-54, от 17.01.2012 N 03-04-05/4/17, от 26.12.2011 N 03-04-05/4-1109).
Обобщим сказанное. Доход, полученный налогоплательщиком от американской компании, облагается НДФЛ. Налогоплательщику следует самостоятельно произвести уплату налога и представить в налоговый орган налоговую декларацию.
Приказом ФНС России от 15.10.2021 N ЕД-7-11/903@ утверждена новая форма декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ). Также установлены порядок ее заполнения и электронный формат. Приказ вступает в силу 1 января 2022 года и применяется начиная с представления налоговой декларации по НДФЛ за 2021 год (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ)).
Отметим также, что в определенных случаях возможно освобождение дохода от налогообложения.
Так, п. 17.2 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов физических лиц, получаемых от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Построение указанной нормы позволяет говорить о том, что не подлежат налогообложению (при соблюдении условия о пятилетнем сроке нахождения в собственности) доходы от реализации:
- как долей участия в уставном капитале российских организаций;
- так и акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.
В свою очередь, п. 2 ст. 284.2 НК РФ с 1 января 2021 года изложен в новой редакции. Теперь этот пункт распространяется на акции иностранных организаций при условии, что эти акции составляют уставный капитал таких организаций, не более 50% активов которых по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Налогообложение дохода физического лица - резидента РФ при продаже им акций иностранной компании (США). Какие санкции могут к нему применяться, если ранее он не уведомлял налоговый орган об участии в этой иностранной компании и не подавал Уведомления о КИК? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.)
В целях минимизации налоговых рисков налогоплательщик вправе обратиться за персональными разъяснениями в налоговый орган или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Исчисление НДФЛ при получении дохода от операций с ценными бумагами, совершенных за пределами РФ через иностранного брокера (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Физическое лицо - резидент РФ (далее - физлицо или ФЛ) в 2014 году приобретало у австрийского банка через посредничество его российского филиала (далее также - Банк) ценные бумаги - ноты (ЦБ), обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, в количестве: одной штуки - 10.09.14; одной штуки - 30.09.14; одной штуки - 01.12.14; одной штуки - 20.12.14. Ноты были номинированы в долларах США. В 2019 году данные ЦБ были выкуплены австрийским банком, но по более высокой цене. Какие разделы, приложения и расчеты по каждой продаже или по общей сумме продаж в справке 3-НДФЛ необходимо заполнить физическому лицу за 2019 год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Юридическая помощь: вопросы и ответы. Выпуск V (журнал "Библиотечка "Российской газеты", выпуск 2, январь 2021 г.) (раздел "Порядок налогообложения при продаже акций иностранной компании");
- Вопрос: Физическое лицо - налоговый резидент РФ владеет 37,5-процентной долей в компании, действующей на территории США, с декабря 2017 года. Места жительства в США указанное лицо не имеет. Американская компания недвижимостью ни в РФ, ни в США не владеет. Резидент планирует продать долю в этой компании. Какие налоги и в какой стране он должен будет уплатить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

8 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.