Индивидуальный предприниматель на патентной системе налогообложения в розничной торговой точке продал товар юридическому лицу, который перевел денежные средства за товар со своего расчетного счета на расчетный счет индивидуального предпринимателя (соответственно, через кассовый аппарат продажа не проходила). Относится ли для целей налогообложения такая сделка к розничной торговле? Можно ли ее учитывать при патентной системе налогообложения? Имеет ли право индивидуальный предприниматель на патентной системе описанным образом продать товар юридическому лицу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ИП на ПСН не запрещено продавать товары в розницу юридическим лица при условии приобретения ими товаров для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью. При этом продавец не обязан выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование.
Налоговые риски состоят в том, что покупка юридическим лицом товаров для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, может вызвать сомнения, и договор розничной купли-продажи будет признан договором поставки. При признании таких продаж продажами по договорам поставки ПСН по таким операциям применять нельзя.

Обоснование вывода:

Патентная система налогообложения

Патентная система налогообложения (далее - ПСН) является специальным налоговым режимом, установленным подп. 5 п. 2 ст. 18 НК РФ.
Применение ПСН регулируется главой 26.5 НК РФ. ПСН применяется в отношении видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
Согласно подп. 45, 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ ПСН может применяться в отношении:
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.
При этом патентная система налогообложения не применяется в отношении оптовой торговли, а также торговли, осуществляемой по договорам поставки (подп. 5 п. 6 ст. 346.43 НК РФ в редакции Федерального закона от 23.11.2020 N 373-ФЗ).
Соответственно, в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей, ПСН применяться не может (письмо Минфина России от 31.03.2020 N 03-11-11/26146).
ИП могут применять ПСН наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (второй абзац п. 1 ст. 346.43 НК РФ).
То есть при использовании по одним видам предпринимательской деятельности ОСН или УСН (ЕСХН) ИП вправе применять ПСН по другим видам деятельности (п. 1 ст. 346.1, п. 1 ст. 346.11 НК РФ, письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-11-11/45412, от 25.12.2019 N 03-11-11/101602, от 09.12.2013 N 03-11-12/53551, от 03.09.2013 N 03-11-11/36264).
Согласно п. 6 ст. 346.53 НК РФ если индивидуальный предприниматель применяет ПСН и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения. Смотрите также материалы:
- Энциклопедия решений. Как предпринимателям совмещать УСН и ПСН?
- Энциклопедия решений. Условия и ограничения для применения ПСН;
- письмо Минфина России от 06.05.2020 N 03-11-11/36539.

Розничная торговля. Цели приобретения товаров

Договор розничной купли-продажи является разновидностью договора купли-продажи. Отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
К розничной торговле не относится реализация по договорам поставки, а также предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по государственным (муниципальным) контрактам (письма Минфина России от 19.06.2017 N 03-11-12/38092, от 20.12.2016 N 03-11-12/76427, от 29.04.2016 N 03-11-12/25371, от 29.04.2016 N 03-11-12/25473, постановления АС Западно-Сибирского округа от 25.09.2017 N Ф04-26242/15 по делу N А75-10614/2014, АС Московского округа от 29.08.2017 N Ф05-12160/17 по делу N А41-57555/2016).
В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что квалифицирующим признаком розничной купли-продажи является неиспользование приобретенного товара покупателем в предпринимательской деятельности.
Так как в розницу товар приобретается для конечного потребления, то его покупателями чаще всего являются физические лица.
В некоторых случаях организации также могут приобретать товар для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью. Целями могут быть, например, покупка товара для последующей передачи физическому лицу или для целей благотворительности.
Но в основном покупки организаций имеют коммерческую цель. Согласно ст. 50 ГК РФ основной целью коммерческих организаций является извлечение прибыли, поэтому расходы в основном совершаются с целью получения определенных выгод, в конечном итоге способствующих увеличению дохода. Можно с большой уверенностью предположить, что в данной ситуации керамогранит приобретается организациями для отделки помещений, используемых в предпринимательской деятельности.
Согласно п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Но если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Вместе с тем у продавца отсутствует обязанность выявлять цель покупки у него товара покупателем, а также контролировать, каким образом покупатель использовал купленные у него товары: для предпринимательской деятельности или для иного использования, с предпринимательской деятельностью не связанного (постановление АС Центрального округа от 24.09. 2019 N Ф10-4130/19 по делу N А62-8962/2018, постановление Девятнадцатого ААС от 22.10.2018 N 19АП-6256/18, постановление АС Уральского округа от 19.12.2018 N Ф09-7461/18 по делу N А07-281/2018).

Порядок расчетов

Расчеты при розничной торговле могут осуществляться как в наличной, так и в безналичной формах. Гражданский кодекс не ограничивает порядок расчетов между покупателем и продавцом. Также согласно письмам Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-12/36, от 06.12.2012 N 03-11-11/362, от 19.06.2017 N 03-11-12/38092, от 20.12.2016 N 03-11-12/76427 ИП, осуществляющий розничную торговлю на ПСН, имеет право использовать как наличные, так и безналичные формы расчетов, в том числе и с юридическими лицами, с соблюдением установленных законодательством РФ требований. Об этом свидетельствует и судебная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2010 по делу N А58-7888/2007).

Оформление документов

Согласно ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека, электронного или иного документа, подтверждающего оплату товара.
В постановлении Девятнадцатого ААС от 22.10.2018 N 19АП-6256/18 суд указывает, что если при реализации товаров заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли (смотрите также письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/9 и N 03-11-04/3/14).
Но выставление товарных накладных само по себе не свидетельствует об оптовой продаже товара, ведь покупателю может потребоваться документ для принятия на учет товара в случае его приобретения даже и не в связи с предпринимательской деятельностью (письмо УФНС России по Иркутской области от 31.08.2012 N 16-26/014550@, письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-12/36, от 09.07.2012 N 03-11-11/205, от 07.03.2012 N 03-11-11/78, от 30.06.2011 N 03-11-11/107, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 25.06.2009 N А19-12740/08 (оставлено в силе определением ВАС России от 2 ноября 2009 г. N ВАС-13465/09), постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А72-7445/2008).
Следовательно, формирование товарных накладных при реализации товаров в розницу допускается. Смотрите также материалы:
- Вопрос: Если продавец алкогольной продукции при ее реализации юридическому лицу не для предпринимательской деятельности (в целях проведения корпоративного мероприятия) составляет счет-фактуру, товарную накладную или универсальный передаточный документ, означает ли это, что продукция передается покупателю не по договору розничной купли-продажи, а по договору поставки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
- Вопрос: Может ли ИП на ПСН торговать с организациями по безналичному расчету с выдачей товарных накладных? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)

Судебная практика

В данной ситуации продажи товара юридическим лицам осуществляются разово, без установления долгосрочных отношений, продажа происходит в розничной торговой точке, оплата производится на расчетный счет, договоры не заключаются, но выставляются счета и оформляются накладные.
Как мы уже выяснили, эти условия вполне могут иметь место при розничной торговле. Но остается открытым вопрос: С какой целью приобретается товар юридическими лицами: связана ли цель приобретения с предпринимательской деятельностью? И хотя продавец при продаже в розницу не обязан быть осведомлен о цели использования продавцом купленного у него товара, все же эта цель является определяющей при решении вопроса об отнесении продажи к розничной. Рассмотрев судебную практику, мы увидим, что суды часто делают акцент на специфичности продаваемого товара, которая исключает его использование в личных целях, а также на количестве закупаемого товара.
Обратимся к судебной практике.
Постановление ВС РФ от 07.09.2015 N 302-АД15-10046 по делу N А74-6710/2014: По мнению суда, характер приобретенного товара и его количество свидетельствуют о том, что данный товар приобретался покупателем для целей, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Таким образом, сделка не отвечает признакам розничной купли-продажи.
Постановление АС Поволжского округа от 08.09.2020 N Ф06-64941/20 по делу N А57-23517/2019: У ИП на протяжении длительного периода (в течение пяти лет) в больших объемах и на основании заявок производилась закупка расходных материалов для компьютерной техники. Довод ИП о том, что он не обязан проверять цель приобретения товара покупателем, не принят во внимание судом, поскольку приобретался специфический товар (тонеры, картриджи и бумага определенного формата и типа) и соответствующая цель его использования представляется очевидной.
Определение ВС РФ от 26.01.2016 N 304-КГ15-18365 по делу N А67-8470/2014 "Об отказе в передаче кассационной жалобы в Судебную коллегию ВС РФ": Суд квалифицировал договорные отношения, сложившееся между предпринимателем и ее контрагентами - бюджетными учреждениями, как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым относится к сфере оптовой торговли. При этом особый статус покупателей по договорам - бюджетные учреждения, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли (которая характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники), поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения уставной деятельности бюджетных учреждений, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Постановление АС Уральского округа от 19.12.2018 N Ф09-7461/18 по делу N А07-281/2018: Суд признал, что условия договоров, заключенных предпринимателем с контрагентами, не отвечают признакам договоров розничной купли-продажи, а полностью соответствуют категории поставки, а именно:
- закуп специфического вида товаров, исключающего его использование в личных целях;
- товар передавался покупателям по накладным;
- оплата осуществлялась на основании выставленных счетов-фактур и товарных накладных на расчетный счет продавца;
- в рамках одного договора поставки товар отгружался партиями в течение срока действия договора с выставлением на каждую партию отдельного счета-фактуры и товарной накладной;
- счета-фактуры и товарные накладные датированы позже даты составления договоров;
- взаимоотношения с контрагентами являются длительными, носят систематический, регулярный характер;
- поставка товара осуществлялась по заявке;
- большие объемы закупки товара;
- взаимоотношения направлены на извлечение прибыли в коммерческой деятельности покупателей, доставка товара в адрес покупателя осуществлялась силами ИП;
- условиями договоров предусмотрена ответственность за неисполнение, ненадлежащее исполнение обязательств, определена подсудность спора арбитражному суду.
Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 19.11. 2014 N Ф02-5512/14 по делу N А58-139/2014: ИП при продаже товаров выставлял счета-фактуры, товарные накладные, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя. Хозяйственные отношения с контрагентами носили длительный, регулярный характер. Суд, оценив обстоятельства в совокупности, сделал вывод о том, что между предпринимателем и его контрагентами фактически сложились отношения, не соответствующие отношениям в рамках договоров розничной купли-продажи через магазин.
Постановление Восемнадцатого ААС от 08.06.2020 N 18АП-4028/20 по делу N А76-28804/2019: Суд квалифицировал договоры, при которых даты передачи товаров и их оплата не совпадали, как договоры поставки. Оплата товара производилась покупателем спустя определенное время после получения товара, а не в момент их передачи (отсрочка платежа), что несвойственно при розничной купле-продаже. Так, в соответствии с обычаями делового оборота признаками розничной торговли следует считать единовременное заключение договора купли-продажи, передачу товара и расчет за него. Однако в данном случае заключение письменного договора на несколько дней предшествовало передаче товара, а его оплата производилась в безналичном порядке после осуществления поставки. Также на передачу товара выставлялся счет на оплату, товарные накладные, что характерно именно для договоров поставки.
Но есть и положительная судебная практика.
-Постановление АС Дальневосточного округа от 03.03.2020 N Ф03-467/20 по делу N А16-1727/2019: ИП реализовывала продовольственные и непродовольственные товары в магазине юридическим лицам, товар приобретался по розничным ценам и передавался покупателям непосредственно в магазине, доставка товара до покупателя ИП не осуществлялась, сделки носили разовый характер. Оплата осуществлялась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств с расчетного счета. Суд определил, что условия, позволяющие сделать однозначный вывод о реализации товара во исполнение договоров поставки, отсутствуют.
Определение Верховного Суда РФ от 17.10.2014 N 310-КГ14-2539: Суд признал, что осуществляемая деятельность является розничной торговлей, учитывая характер сложившихся между предпринимателем (продавцом) и бюджетными учреждениями (покупателями) правоотношений по продаже товаров, в том числе продажу товара непосредственно в магазине предпринимателя небольшими количествами для обеспечения собственной деятельности.
Таким образом, можно сделать вывод, что в законодательстве и судебной практике не содержится четких критериев, по которым мы могли бы однозначно разграничить договор поставки и договор розничной купли-продажи. Это создает неопределенность и, соответственно, риск признания договора продажи договором поставки и неправомерности применения ПСН по таким продажам.
В данной ситуации для снижения риска признания договоров с юридическими лицами договорами поставки мы можем порекомендовать разработать типовой договор розничной купли-продажи без перечня продаваемых товаров, включив в него условие о том, что продаваемый товар не предназначен для предпринимательских целей. Но полностью исключить риск невозможно, и безопаснее включать такие доходы в расчет налоговой базы при применении УСНО (ОСНО).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Применение ИП патентной системы налогообложения (розничная торговля) в случае оптовых продаж юридическим лицам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Магазин розничной торговли (на патенте) иногда выписывает счета на оплату юридическим лицам по безналичному расчету (в основном бюджетным организациям). Договор поставки + ТОРГ-12. Будут ли эти суммы подпадать под патент, или это будет УСН? Как правильно разнести в КУДИР? (Правовед.RU, март 2021 г.)
- Энциклопедия решений. Розничная торговля на ПСН. Понятие розничной торговли;
- Вопрос: ИП ведет деятельность в рамках УСНО и имеет патент на розничную торговлю строительными материалами. ИП продает строительные материалы юрлицу-заводу по договору купли-продажи. В договоре указано, что завод использует эти материалы для собственного потребления (ремонт цеха). Юридическое лицо рассчитывается по безналичному расчету, перечисляет деньги на расчетный счет ИП. Можно ли считать такие продажи производимыми в рамках патентной системы налогообложения? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 8, август 2018 г.)
- Вопрос: ИП осуществляет розничную торговлю через магазин и является плательщиком ЕНВД. ИП заключил с ООО договор о поставку товара (газовых котлов), оплата производится перечислением. ООО занимается строительством многоквартирных домов, и данные котлы будут устанавливать в строящихся квартирах. Можно ли применять ЕНВД, или по данной сделке ИП необходимо применять общую (упрощенную) систему налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

22 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.