ИП применяет УСН, сдает в аренду собственное недвижимое имущество, зарегистрирован в г. Москве. ИП приобретает недвижимое имущество в Московской области и также планирует сдавать его в аренду. Он получил патент на сдачу недвижимого имущества в Московской области. Может ли ИП совмещать УСН и ПСН: рассчитывать УСН по доходам, полученным от аренды в Москве, а ПСН - по доходам, полученным в Московской области? Можно ли перевести на ПСН деятельность по аренде в Москве в течение года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ИП в данном случае вправе совмещать УСН и ПСН: применять УСН по доходам, полученным от аренды в Москве, а ПСН - по доходам, полученным в Московской области. Если ИП решит перевести на ПСН и текущую предпринимательскую деятельность по аренде недвижимости в Москве в течение 2021 года, то велика вероятность того, что налоговый орган откажет ему в выдаче патента.

Обоснование позиции:
Нормы НК РФ предусматривают возможность совмещения предпринимателями УСН и ПСН (п. 1 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.43, п. 6 ст. 346.45 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2019 N 03-11-11/101602).
УСН в случае ее применения ИП является общей по отношению к ПСН, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика (п. 17 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018).
ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Региональные власти определяют, в частности, перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых на их территориях применяется ПСН (п. 2 ст. 346.43 НК РФ). На территории Московской области возможно применение ПСН в отношении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду (наем) собственных или арендованных жилых помещений, а также сдаче в аренду собственных или арендованных нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков (Закон Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ, далее - Закон N 164/2012-ОЗ).
Таким образом, нормы главы 26.5 НК РФ и Закона N 164/2012-ОЗ позволяют получить патент на осуществление на территории Московской области предпринимательской деятельности по предоставлению недвижимости в аренду. Ограничений на такие действия в отношении ИП, применяющих УСН и осуществляющих указанный вид предпринимательской деятельности в иных субъектах РФ, глава 26.5 НК РФ не предусматривает.
Однако предпринимателю в данном случае нужно учитывать и нормы главы 26.2 НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Наряду с этим п. 3 ст. 346.13 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода (календарного года - п. 1 ст. 346.19 НК РФ) перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено той же статьей. При этом исключений из этого правила для случаев перехода на ПСН в течение календарного года не предусмотрено.
В письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-09/17358 говорится о том, что при применении УСН и осуществлении только одного вида деятельности в одном субъекте РФ ИП вправе в течение года перейти по данному виду деятельности на ПСН, оставаясь при этом и на УСН, ведь НК РФ не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками УСН и ПСН. О том, что при применении УСН ИП вправе в течение года перейти по отдельному виду деятельности на ПСН, оставаясь при этом на УСН, сказано и в подп. "г" п. 7 письма Минфина России от 29.12.2020 N 03-11-03/4/116148. В письмах Минфина России от 14.05.2020 N 03-11-11/39360, от 04.02.2015 N 03-11-11/4299 указано следующее: если ИП, применявший одновременно УСН и ПСН, изъявит желание перейти в течение календарного года на ПСН в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, то такой переход может приводить к утрате права на применение УСН. Согласно письму ФНС России от 19.09.2014 N ГД-4-3/19079@ применение ИП УСН не является основанием для отказа ему в переходе на ПСН по отдельным видам деятельности с любой даты в течение календарного года, в случае подачи соответствующего заявления в налоговый орган и соблюдения условий и ограничений, установленных для применения данного режима налогообложения.
Наряду с этим следует учитывать, что официальная позиция по анализируемому вопросу не является однозначной. Так, например, в письме ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18795@ указано, что ИП, осуществляющий предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду объектов недвижимости и применяющий УСН, не вправе до конца года перейти на ПСН в отношении этих объектов недвижимости. Аналогичный подход представлен в письме Минфина России от 27.09.2016 N 03-11-12/56266: налогоплательщик, применяющий УСН в отношении розничной торговли через магазин, может перейти на ПСН в отношении указанного магазина с начала следующего календарного года. В отношении других объектов розничной торговли можно применять ПСН, совмещая ее с УСН, применяемой в отношении розничной торговли через указанный магазин.
На наш взгляд, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, предприниматель в рассматриваемой ситуации может в течение 2021 года перевести на ПСН деятельность по аренде недвижимости на территории Московской области через вновь приобретенный объект, доходы от которого в рамках УСН не облагались.
Получение ИП патента в Московской области будет означать, что в отношении доходов от предпринимательской деятельности по аренде недвижимости в указанном субъекте РФ он будет применять ПСН (смотрите также ст. 346.44-346.46 НК РФ). Само по себе это не приведет к утрате ИП права на применение УСН в отношении аналогичного вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории Москвы, доходы от осуществления которого будут по-прежнему облагаться в рамках указанного специального налогового режима.
Так, например, в письме Минфина России от 17.12.2019 N 03-11-11/98730 (с текстом можно ознакомиться в Интернете) указано, что патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (внаем) нежилых помещений, принадлежащих ИП на праве собственности, действует только в отношении указанных в патенте объектов, сдаваемых в аренду. Соответственно, в целях осуществления предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений, которые не указаны в патенте, ИП вправе применять УСН.
В письме Минфина России от 24.03.2020 N 03-11-11/22927 также говорится о том, что налогоплательщик в отношении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений вправе совмещать ПСН и УСН с учетом установленных ограничений.
При этом если ИП решит перевести на ПСН и текущую предпринимательскую деятельность по аренде недвижимости в Москве в течение 2021 года (смотрите Закон г. Москвы от 31.10.2012 N 53), то велика вероятность того, что налоговый орган откажет ему в выдаче патента, что прослеживается из писем ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18795@, Минфина России от 27.09.2016 N 03-11-12/56266.

Ответ подготовил:
Эскперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

31 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.