Организация, применяющая УСНО (доходы минус расходы), приобрела для сделки валюту - доллары США. Сделка не состоялась. Будет ли облагаться налогом курсовая разница при последующей продаже? Если будет, то каким? Попадает ли в доходы по УСНО? Как отразить в бухгалтерском учете курсовую разницу (проводки)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При продаже иностранной валюты субъектом УСН налогооблагаемый доход возникает только в случае превышения курса продажи валюты над курсом, установленным ЦБ РФ, на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В этом случае положительная курсовая разница учитывается в составе доходов, облагаемых налогом в рамках УСН.
Порядок бухгалтерского учета описан ниже.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.
При этом на основании п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в целях главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.
Соответственно, в целях налогового учета организация не должна проводить переоценку иностранной валюты, находящейся на валютных счетах, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ (письмо Минфина России от 15.01.2020 N 03-11-11/1310).
Кроме того, в силу подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), для целей налогообложения не признаются реализацией товаров (работ, услуг).
Поэтому в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не признает выручку от реализации валюты при ее продаже банку, а также расходы, связанные с приобретением валюты. То есть никакого дохода, исчисляемого с учетом разницы курсов (по которому приобреталась валюта, и по которому она продана), не возникает.
Пунктом 3 ст. 346.18 НК РФ предусмотрено, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В связи с этим у налогоплательщика, применяющего УСН и продающего иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в доходах на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
В свою очередь, при продаже иностранной валюты по курсу ниже установленного Банком России отрицательная курсовая разница в расходы в целях налогообложения не включается, так как расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в ст. 346.16 НК РФ не включены. Аналогичный вывод следует из официальных разъяснений (письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-06/2/72886, от 11.12.2015 N 03-11-06/2/72575, от 26.10.2015 N 03-11-06/2/61235, от 28.08.2015 N 03-11-09/49620, письма УФНС России по г. Москве от 29.04.2009 N 20-14/2/042158@, от 03.02.2005 N 18-11/3/06882, информация УФНС России по Мурманской области от 01.11.2015).
Таким образом, организация, применяющая УСН, включает в состав налогооблагаемых доходов только разницу, образовавшуюся в связи с превышением курса продажи валюты над курсом, установленным Банком России.
Соответственно, доход предпринимателю следует учесть на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ только в том случае, если курс, по которому валюта продана банку, оказался выше установленного ЦБ РФ на день продажи валюты. Положительная курсовая разница на основании бухгалтерской справки будет отражена в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" Книги учета доходов и расходов за соответствующий отчетный период.
Если же реальный курс продажи валюты оказался ниже установленного ЦБ РФ на дату ее продажи, дохода не возникает, поскольку в этом случае разница будет не положительной, а отрицательной. Полагаем, что в этом случае также следует составить бухгалтерскую справку (для того, чтобы зафиксировать отсутствие дохода), но в Книге учета доходов и расходов в графе 5 ничего не отражается.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а расходы, связанные с продажей иностранной валюты (в частности, сумма комиссии, списанной банком), - прочими расходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
При этом прочие доходы и расходы возникают в результате:
1) пересчета иностранной валюты в рубли (курсовая разница), если между перечислением валюты и получением рублей меняется курс;
2) определения финансового результата от продажи валюты (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ).
На наш взгляд, для субъекта УСН в бухгалтерском учете отражается только финансовый результат от продажи (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ)*(1). То есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается только финансовый результат операции по продаже иностранной валюты.
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Как таковая конвертация валюты не приводит к увеличению (уменьшению) экономических выгод организации, поскольку активы (денежные средства) не выбывают из организации. Следовательно, при обмене валюты нельзя говорить о ее реализации. В таком случае доходом (расходом) должен признаваться только финансовый результат, возникший из-за отклонения курса продажи от учетного курса (курса ЦБ РФ). Конвертация отражается с использованием счета 57 "Переводы в пути" (или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). По дебету этого счета отражается продаваемая валюта в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, а по кредиту - рубли, полученные от продажи. Затем сальдо со счета 57 переносится на 91 "Прочие доходы и расходы"). Если при продаже иностранной валюты курс сделки выше курса ЦБ РФ, то возникает прочий доход. Если же курс сделки ниже курса ЦБ РФ, то - прочий расход (четвертый абзац п. 3, пункты 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Кроме того, если валюта продана не в день подачи поручения на продажу, в бухгалтерском учете нужно отразить курсовую разницу от пересчета продаваемой валюты по дебету или кредиту счета 57.

К сведению:
Комиссия, удерживаемая банком за продажу валюты, учитывается в составе прочих расходов на счете 91 как расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет доходов от продажи иностранной валюты.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет продажи безналичной иностранной валюты;
- Энциклопедия решений. Внереализационные доходы при УСН;
- УСН. Налоговый учет валютной выручки и продажи валюты (М. Косульникова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

14 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Последователи иного подхода считают, что происходит реализация иностранной валюты как "прочего имущества", поэтому продажа иностранной валюты показывается развернуто, то есть с учетом как доходов, так и расходов.